姜　葵　王興界

[摘 要]我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，符合相關(guān)的條件時確認為無形資產(chǎn)，但研究開發(fā)項目研究階段的支出，仍應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，并對此前已經(jīng)費用化的支出不再進行調(diào)整。新準則雖然比原準則規(guī)定（原準則規(guī)定依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用）更具體、更嚴格。但無論是新會計準則，還是原會計準則，均會造成我國許多企業(yè)的管理費用中包含了大量的自行開發(fā)的無形資產(chǎn)研究開發(fā)支出。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會計準則 無形資產(chǎn) 研究支出 開發(fā)支出 企業(yè)并購

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)（2006）》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。第八條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足五個相關(guān)條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。第十三條規(guī)定自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準則第四條和第九條規(guī)定后至達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。我國原《企業(yè)會計準則第7號－無形資產(chǎn)（2001）》第十三條規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用。

從上述條款可以看出，新會計準則雖然比原會計準則規(guī)定更具體、更嚴格，新會計準則起碼規(guī)定了企業(yè)研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，符合相關(guān)的條件時確認為無形資產(chǎn)，但研究開發(fā)項目研究階段的支出，仍應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。筆者認為，無論是新會計準則，還是原會計準則，將研究階段的支出費用化仍存在如下缺陷：①不符合配比原則。企業(yè)在會計核算時，收入與其相關(guān)的成本、費用相配比，屬于因果關(guān)系配比；同一會計期間的各項收入與該會計期間的成本費用相配比，屬于時間關(guān)系配比。無形資產(chǎn)在尚未開發(fā)成功的會計期間不會產(chǎn)生什么收益，但要發(fā)生很多費用，該費用與本期的收益沒有因果關(guān)系，但可能與以后期間的收益有因果關(guān)系，因此，應(yīng)在無形資產(chǎn)產(chǎn)生收益的期間將其收益與無形資產(chǎn)所耗費的成本費用相配比。而我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則規(guī)定，將無形資產(chǎn)的研究階段支出全部作為當(dāng)期的費用，開發(fā)成功后取得的收益僅攤銷部分開發(fā)階段的支出，因此，不符合收入與費用配比的原則。②不符合劃分收益性支出與資本性支出原則。在會計處理中，收益性支出與資本性支出的劃分相當(dāng)重要，如果沒有正確劃分收益性支出與資本性支出，一方面導(dǎo)致誤報企業(yè)的財務(wù)狀況，另一方面還會對企業(yè)的利潤、所得稅產(chǎn)生一定的影響。研發(fā)的目的不是為了短期收益，而是為了獲取長期收益。將研究階段的支出在發(fā)生當(dāng)期全部費用化，會導(dǎo)致研究當(dāng)期財務(wù)狀況惡化，利潤減少，從而使企業(yè)借此規(guī)避稅收。③不符合實質(zhì)重于形式原則。如果企業(yè)研究階段的支出不大，計入當(dāng)期損益既符合謹慎性原則又符合重要性原則。但是，在知識經(jīng)濟時代，科技飛速發(fā)展，企業(yè)研究與開發(fā)費用大幅增加，再將研究與開發(fā)費用計入當(dāng)期損益，既夸大了當(dāng)期的費用，也扭曲了資產(chǎn)價值，無法體現(xiàn)企業(yè)真實的財務(wù)狀況，導(dǎo)致會計信息嚴重失真。④不符合歷史成本原則和一致性原則。根據(jù)歷史成本原則的要求，企業(yè)的各項資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照其取得或購置時實際發(fā)生的全部成本進行確認計量。但是現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則確定的自行開發(fā)無形資產(chǎn)的價值并非取得該無形資產(chǎn)時實際發(fā)生的全部成本。由于無形資產(chǎn)準則要求其他方式取得無形資產(chǎn)按照該項無形資產(chǎn)的實際成本計價，這就造成企業(yè)自創(chuàng)與其他方式取得同類或類似無形資產(chǎn)價值之間缺乏可比性，違背了一致性原則。

雖然我國現(xiàn)行無形資產(chǎn)準則存在上述諸多缺陷，但是現(xiàn)行準則之所以遲遲不給企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)入賬價值開綠燈，即允許研究階段的支出計入無形資產(chǎn)，其實也有更深層的原因。我國上市公司、國有大中型企業(yè)作弊的手段一向是高估資產(chǎn)，高估利潤。如果會計準則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出允許資本化，但由于這一支出的范圍、性質(zhì)、數(shù)量沒有一個統(tǒng)一衡量的尺度，那么上市公司、國有大中型企業(yè)就會把本質(zhì)上計入管理費用的費用，強行擠入無形資產(chǎn)，這樣必然導(dǎo)致會計報表信息嚴重失真。因而，筆者也認為不能開這樣的缺口，給會計信息作弊者堵死這條路。

然而，正是這樣的規(guī)定，特別是原會計準則規(guī)定的更嚴些，即無形資產(chǎn)的研究、開發(fā)支出均不允許資本化，而是費用化。新會計準則又規(guī)定，對此前已經(jīng)費用化的支出不再進行調(diào)整。這樣，就意味著我國許多企業(yè)的管理費用中包含了大量的自行開發(fā)的無形資產(chǎn)研究開發(fā)支出。

在市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)通過并購不斷地對外實行擴張，然而在并購過程中又往往隱藏著各種風(fēng)險，其中財務(wù)風(fēng)險尤其重要。作為高級財務(wù)職業(yè)經(jīng)理人，應(yīng)該站在比一般管理者更高的位置來看待被并購企業(yè)的財務(wù)狀況。在企業(yè)并購過程中，筆者認為應(yīng)充分了解被并購企業(yè)的財務(wù)狀況，特別是深刻了解被并購企業(yè)的管理費用中是否包含有企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究、開發(fā)支出。若有，在并購過程中并購企業(yè)甚至可以支付多出被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的對價。因為企業(yè)自行開發(fā)、研究一個項目成本太高，過程太復(fù)雜，太難。而被并購企業(yè)剛好擁有這個研究成功的項目，何不通過并購實現(xiàn)呢？例如，某新設(shè)立的制藥企業(yè)，要研究開發(fā)并申請成功注冊一個藥號并不容易。而現(xiàn)有一家老牌的國有制藥企業(yè)虧損嚴重，財務(wù)狀況非常差，從財務(wù)的角度看不具有被并購的價值。但是，該企業(yè)很可能擁有國家相關(guān)部門批準的標準注冊的藥號。而按我國的原會計準則，在研究開發(fā)藥號過程中的支出，一律只能費用化；而新會計準則又規(guī)定，原計入費用的不再調(diào)整。所以大量的研究、開發(fā)支出被計入了企業(yè)當(dāng)期的管理費用，致使企業(yè)虧損嚴重，其根本原因就是會計準則的上述缺陷所造成的。因而，該新設(shè)立的制藥企業(yè)，完全可以并購這樣的老牌制藥企業(yè)，從而輕易取得該企業(yè)的注冊藥號，經(jīng)過改裝上市就可以大批量地生產(chǎn)產(chǎn)品。類似此種情況還可以廣泛運用于各行業(yè)的商標權(quán)、運輸行業(yè)的線路營運權(quán)、食品調(diào)料行業(yè)的條形識別碼權(quán)等等。

綜上所述，筆者認為在企業(yè)并購過程中，并購企業(yè)除考慮被并購企業(yè)的常規(guī)相關(guān)信息外，還應(yīng)利用現(xiàn)行會計準則的上述缺陷，充分關(guān)注被并購企業(yè)管理費用中是否包含有企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究、開發(fā)支出，以便更好地實施對外擴張！

參考文獻

[1]財政部，《企業(yè)會計準則第7號無形資產(chǎn)（2001）》

[2]財政部，《企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)（2006）》

[3]黃東坡，《無形資產(chǎn)研發(fā)費用會計處理的改進意見》《財會通訊》2005年第6期

作者簡介：姜葵，中國注冊會計師，高級會計師，湖南涉外經(jīng)濟學(xué)院教師；王興界，在讀博士，湖南財經(jīng)高等?？茖W(xué)校教師。