王桂芬 魏夢君
[摘 要]文章分析了新會計準(zhǔn)則實(shí)施的背景,列舉了與舊準(zhǔn)則變動較大的幾個會計規(guī)范、核算方法,以此來探討新會計準(zhǔn)則在我國實(shí)施的意義與建立新會計體系的必要性。
[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則 國際會計準(zhǔn)則趨同 入賬計量
我國于2006年2月正式頒布了新會計準(zhǔn)則,新的會計準(zhǔn)則將從2007年1月1日起適用于上市公司。這是中國會計界的里程碑,它將推動中國向更現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)模式過度,并幫助投資者做出更明智的決定。
一、新會計準(zhǔn)則產(chǎn)生背景
一般來講,影響會計的環(huán)境有政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、社會環(huán)境等等。而其中經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計的發(fā)展起絕對的制約作用,會計是具有反映性的,它必須要適應(yīng)一個時代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。而如今我們所談?wù)撟疃嗟脑掝}就是經(jīng)濟(jì)的一體化、全球化,這也是這幾十年世界經(jīng)濟(jì)格局的重要變化。經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的趨同,導(dǎo)致會計準(zhǔn)則、會計慣例又不可避免的受到一些主要國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響,所以我們的會計制度也要與國計準(zhǔn)則趨同、接軌。
另一方面,舊準(zhǔn)則在很多會計處理中存在很多的漏洞,而新會計準(zhǔn)則體系的建立是以提高會計信息質(zhì)量為前提,以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需求,進(jìn)一步規(guī)范會計行為和會計工作秩序,維護(hù)社會公眾利益為目的的?;灸繕?biāo)是建立與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國際準(zhǔn)則趨同,涵蓋企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并可獨(dú)立實(shí)施的會計準(zhǔn)則體系。
當(dāng)然,與國際準(zhǔn)則趨同并非是與國際會計準(zhǔn)則相同,或是國際會計準(zhǔn)則的翻版。我國構(gòu)建的與中國國情相適應(yīng),同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的會計準(zhǔn)則體系, ,而是仍然立足于中國實(shí)際,在規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)方面按照中國實(shí)際,制定不同于國際會計準(zhǔn)則的處理方法。
二、例舉新舊準(zhǔn)則的不同
(一)新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)會計核算的新規(guī)范:
隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的來臨,技術(shù)和知識的創(chuàng)新步伐越來越快,無形資產(chǎn)在企業(yè)整個資產(chǎn)中所占的比重也會越來越大,無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露也就變得非常重要了。因此與原準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)核算的會計規(guī)范作了較大的調(diào)整。
對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出的會計處理,這是新準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要變動。這種變動,既解決了我國以前對其正確處理所存在的爭論,又彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則在這方面所作規(guī)定的缺陷。新準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則所稱的研究開發(fā)費(fèi)用改稱為研究開發(fā)支出,這更符合會計邏輯和認(rèn)識。在借鑒相應(yīng)國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,新準(zhǔn)則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”,按新準(zhǔn)則的規(guī)定分別進(jìn)行處理:研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益,即計入管理費(fèi)用;開發(fā)階段的支出,若同時滿足第9條所規(guī)定的條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn),即將其計入無形資產(chǎn)的成本。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定無疑比原準(zhǔn)則科學(xué)得多。
另外,新準(zhǔn)則要求企業(yè)在將內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段的支出與開發(fā)階段的支出時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷確定。對此,新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南通過例舉的方式,列示了兩個階段的相關(guān)活動,以供企業(yè)實(shí)際區(qū)分時參考。若兩個階段的支出無法區(qū)分的,應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則第6條的規(guī)定,將所發(fā)生的研究開發(fā)支出全部費(fèi)用化,于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
無形資產(chǎn)的價值攤銷,這是無形資產(chǎn)后續(xù)計量中的一個主要問題。首先,新準(zhǔn)則第16條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命”,將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn);同時,在第17條與第19條中規(guī)定:使用壽命有限的無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理地攤銷,使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷而只計提減值。使用壽命不確定的無形資產(chǎn),是指無法預(yù)見其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限的無形資產(chǎn)。
(二)新準(zhǔn)則下存貨的入賬計量以及會計處理的新規(guī)范:
新企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布對存貨在入賬價值,發(fā)出計價及期末計價等多方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響,這些影響減少了人為操縱企業(yè)利潤的可能,使得存貨的核算更加客觀,科學(xué),合理。
存活成本的計量:購入存貨的成本是采購成本,通常包括購買價款,相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可歸屬于采購成本的費(fèi)用。這些費(fèi)用可直接記入采購成本,也可先進(jìn)行歸集,期末根據(jù)商品的情況進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
對于自制的存貨,新準(zhǔn)則允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化。新準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)計入存貨成本的借款費(fèi)用,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用》的規(guī)定處理?!镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用》規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)予以資本化。發(fā)出存貨的計量方法中,新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法。規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用個別計價法、先進(jìn)先出法或者加權(quán)平均法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。這對生產(chǎn)周期較長的公司將產(chǎn)生一定的影響。而低值易耗品和包裝物攤銷方面也有了新規(guī)定,即不認(rèn)可分次攤銷法。
對于存貨的期末計價,其計提存貨跌價準(zhǔn)備的賬務(wù)處理也發(fā)生了變化。舊準(zhǔn)則下,存貨跌價準(zhǔn)備的對應(yīng)科目是“管理費(fèi)用”,其會計分錄為:借記“管理費(fèi)用” 貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”。而在新準(zhǔn)則下該分錄變?yōu)榻栌洝百Y產(chǎn)減值損失”,貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”。相關(guān)資產(chǎn)的價值又將以恢復(fù),應(yīng)在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi),按恢復(fù)增加的金額,借記“存貨跌價準(zhǔn)備”,貸記“資產(chǎn)減值損失”。
(三)新準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)的新規(guī)范:
投資性房地產(chǎn)是指以賺取租金或資本增值為目的的而持有的房地產(chǎn)。新準(zhǔn)則增加了“投資性房地產(chǎn)”科目,這是舊準(zhǔn)則中沒有的。
我國以往的會計制度和會計準(zhǔn)則并沒有要求企業(yè)區(qū)分對待持有的投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)。然而在實(shí)務(wù)中區(qū)企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)。由于兩類房地產(chǎn)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的方式有較大差異,將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算,不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻(xiàn)。新的會計準(zhǔn)則大量借鑒了國際會計準(zhǔn)則40 號《投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定,要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區(qū)別與固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行反映。這無疑有利于提高會計信息的相關(guān)性,從而更好的為會計信息使用者作出決策提供依據(jù)。
新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)單獨(dú)以“投資性房地產(chǎn)”列示在資產(chǎn)負(fù)債表上。一般作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。在后續(xù)計量上采用成本模式或公允價值模式。選用成本模式時,需要計提折舊、進(jìn)行攤銷及計提減值,減值一經(jīng)計提,不得轉(zhuǎn)回;選用公允價值時,以期末公允減值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,兩者差額計入當(dāng)期損益。不再計提折舊或進(jìn)行攤銷。且計量模式一經(jīng)確定,不得隨意更改。
投資性房地產(chǎn)和其他資產(chǎn)可以相互轉(zhuǎn)換,其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時,公允價值超過原賬面價值的差額全部計入所有者權(quán)益。
三、新準(zhǔn)則帶給我們的意義
從以上例舉的三個會計計量與會計處理的新舊不同中,我們可以看到企業(yè)的會計利潤絕對的受到了新準(zhǔn)則的影響,而對于資產(chǎn),費(fèi)用的處理也更加合理與明確。它的發(fā)布實(shí)施將進(jìn)一步強(qiáng)化對會計信息供給的約束,有效地維護(hù)投資者的知情權(quán),有利于社會公眾做出理性決策;有利于進(jìn)一步促進(jìn)建立和完善我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制;有利于更好地發(fā)揮會計工作引導(dǎo)資源配置、支持科學(xué)決策、加強(qiáng)經(jīng)營管理、推動合理分配、構(gòu)建和諧社會的職能作用;有利于促進(jìn)、深化企業(yè)改革,推進(jìn)金融改革,健全財政職能,建設(shè)現(xiàn)代市場體系和完善宏觀調(diào)控體系;有利于促進(jìn)我國企業(yè)更好、更多地“走出去”和引進(jìn)來”,從而進(jìn)一步促進(jìn)對外開放水平的不斷提高;有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國的投資環(huán)境,穩(wěn)步推進(jìn)我國會計國際化發(fā)展戰(zhàn)略,全面提升我國會計的現(xiàn)代化水平。所以建立新的統(tǒng)一完整的會計體系是目前正確與必要的選擇。
參考文獻(xiàn)
[1]《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006,2.
[2]《新企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006,10.