征納博弈的視角，是對納稅理性以及由此可以相應(yīng)推導的征稅理性的一種動態(tài)注解，即征納雙方主體間的對策性行動都是其理性選擇的結(jié)果，動態(tài)而論，雙方的一些出牌組合一般是在充分考慮到對方行動的可能性的前提下策劃的。這樣的過程，就是征納博弈。
　　
　　一、稅收征納主體的理性假設(shè)：納稅理性與征稅理性
　　
　　1.稅收征納關(guān)系
　　稅收征納關(guān)系是依據(jù)國家獨享稅收權(quán)力的政治前提而產(chǎn)生、借助稅收征納活動而存在的作為征收主體的政府與作為納稅主體的廠商和個人(或家庭)之間政治的、法律的、經(jīng)濟的、行政的、社會的關(guān)系的總稱。這種關(guān)系的兩極即征稅主體和納稅主體必有自己相對獨立的社會地位和行動邏輯，各有自己在指向上相似而在形態(tài)上各異的價值取向。不論這兩種理性在分類上應(yīng)該歸屬于行政理性(道德人假設(shè))還是經(jīng)濟理性(經(jīng)濟人假設(shè))，只就經(jīng)濟學理性概念的實質(zhì)要求，二者都是謀求主體利益的最大化，筆者將其分別定義為征稅理性和納稅理性。
　　2.納稅理性
　　納稅理性應(yīng)該是納稅人價值觀念和行為傾向中最為主要的和穩(wěn)定的模式。只要能夠達成預(yù)期利益(預(yù)期目標扣除預(yù)期風險后的得益)的最大化，納稅理性并不排除經(jīng)過認真策劃和周密分析后(認定被查處概率最小、力度最輕)的越軌即適度的違法。極端的狀況下(如國家控制力衰微)甚至有強烈違法的可能(如捐抗糧以至于納稅人暴動)。納稅理性是在盡可能不違法和適度違法的前提下——即大致遵從或至少避免過高的不遵從成本的情況下所做出的納稅策略組合中反映出的納稅人心理和行為取向。
　　3.征稅理性
　　從邏輯上而言，征稅理性是以納稅理性的對立物形態(tài)出現(xiàn)的，從歷史和邏輯的觀點而言，它的產(chǎn)生要晚于納稅理性。這是因為在一個純粹的稅收遵從模型下，國家可以不需運用強制力而使納稅人自覺履行納稅義務(wù)以支付其可能獲得的公共服務(wù)的費用，即征稅成本為零，而由納稅人負擔稅收的同時相應(yīng)支付一定的奉行成本。這模型下不需要強制色彩的稅收管理，因此，納稅行為早于征稅行為。納稅理性與征稅理性總是互為制約，互為消長。同時，征稅理性和納稅理性的存在和完善是稅收征納間博弈關(guān)系正常和有機制約的必要前提。
　　
　　二、征納理性下博弈選擇的三個模型
　　
　　1.主干模型：征稅主體與納稅主體間的行為模型(小偷與守衛(wèi)模型)
　　與稅收征納間的策略運籌相類似的是這樣一個經(jīng)典模型：一個小偷欲偷竊一間有守衛(wèi)看守的倉庫，小偷能否得手取決于守衛(wèi)是否睡覺。小偷得手可獲價值為V的贓物，如被抓則因被罰或坐牢付出-P的犧牲；守衛(wèi)睡覺而未被偷有S的正效用，因睡覺遭偷則將被解雇，其犧牲為-P；小偷不偷與守衛(wèi)不睡都是無得也無失。雙方行動概率受制于并刺激對方是否行動的概率：在確切知道對方行動的情況下，自己選擇有利行動是明智的；在能夠算清對方行動率的情況下，自己是否應(yīng)該行動即可以確定；對方行動的概率和頻率的增加要求自己增加行動概率和頻率。
　　2.外圍模型之一：征稅主體上下層次間的委托代理模型(求婚與要價模型)
　　政府將征稅權(quán)交給稅務(wù)機關(guān)，或稅務(wù)機關(guān)具體將征稅權(quán)交給稅務(wù)人員，這都是一個在信息不對稱的情況下的委托代理關(guān)系，委托都對代理者有激勵和監(jiān)督的責任(一般而言)，代理者有在失控或控制微弱情況下的越軌心理。這種情況可能更適用于另一種經(jīng)典型，即動態(tài)貝葉斯博弈中的求婚與索價模型。一對男女兩情相悅，小伙子向女方父母求婚，女方父母認可這門婚事但想獲得盡可能多的彩禮。但他們并不知道小伙子為娶到他們的女兒愿意出彩禮的最大額。雙方選擇與行為依次進行。
　　3.外圍模型之二：納稅主體間的選擇制約模型(囚犯困境模型)
　　在納稅理性下，盡可能地規(guī)避稅收負擔是每一個納稅人的期望。因此，比較而言，一個納稅人通過相應(yīng)籌劃獲得了節(jié)稅利益就意味著另一個納稅人的相對損失。在實際中納稅人之間的逃稅傾向具有示范性和傳感性，而且在某種特殊處境下如二者被牽涉在同一個違法案件中受審更是可以將其稅收利益聯(lián)系起來考慮，可以說，納稅人之間為盡可能地獲得比對方更多利益的博弈是存在的。這種博弈類似于經(jīng)典模型中的“囚犯困境”。
　　
　　三、稅收征納間博弈關(guān)系的適用領(lǐng)域與策略組合
　　
　　(一)合作博弈
　　征稅理性與納稅理性的合作博弈即在目標大致相同利益大致接近的前提下進行的博弈。這種博弈可能更像一種交易，納稅人通過尋租、贖買或公共關(guān)系策略謀求與稅收權(quán)力主體或作為這種權(quán)力象征的某種有權(quán)人員的“串通”，爭取獲得各種能夠減輕稅收義務(wù)和負擔的渠道，以較低的費用投入(尋租成本)取得較高的經(jīng)濟利益(租金)。征稅理性與納稅理性的合作博弈主要發(fā)生在三個層次上：
　　1.院外活動影響稅收總體決策。即從宏觀上利用利益集團對政府的決策者施加影響，爭取作出對本集團有利的稅收政策，從根本上謀求結(jié)構(gòu)的稅負最小。
　　2.對稅務(wù)機關(guān)的公共關(guān)系活動。即從自身運作上注重與各個政府征稅部門的關(guān)系，以各種合法或非法的形式謀求稅務(wù)主管部門的好感，并在這種融洽的征納關(guān)系下方便地獲得各種實質(zhì)性的好處(如減稅免稅)。
　　3.對稅務(wù)人員的籠絡(luò)收買手法。在微觀層次上對個別手握重權(quán)或私心很強(或合作感強)的稅務(wù)人員暗送秋波、投桃報李是一種很有效的做法。作為回報，某些稅務(wù)人員會成為特定納稅人的保護人，不查或少查、不罰或少罰，在這一多一少之間就可以大收“交易成本”之利。這是一種可以立竿見影的交易。
　　(二)非合作博弈
　　合作博弈是一種雙贏的交易，而非合作博弈則是“零和”或“負和”相互消長的過程。主要規(guī)律反映在：
　　⑴權(quán)變規(guī)律。根據(jù)對方可能的出牌組合確定自己的出牌選擇，是博弈的形式特征。稅收征納之間博弈也是如此。⑵預(yù)期規(guī)律。不斷的訓練、強化和調(diào)整自己的預(yù)期能力是減輕博弈風險的必要條件，在博弈中有效地運用各種預(yù)期技術(shù)(如適應(yīng)性預(yù)期和理性預(yù)期)可以增加取勝的把握。⑶信息不對稱規(guī)律。納稅人容易了解稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法信息，而稅務(wù)機關(guān)要充分了解每一家納稅人的博弈行動則有相當難度。⑷得益規(guī)律。清楚地了解對方行動的概率，從而選擇是否行動以保證獲得較大的一次性得益；適度地退讓和等待，選擇最好的博弈時機則可以獲得長遠的和總體上的較大利益。⑸消長規(guī)律。雙方行動的概率之間總是存在一個大—大、大—小、小—小、小—大、大—大的反復消長的過程，雙方的目的都在于減少代價而擴大得益。⑹懲罰效果規(guī)律。從稅務(wù)機關(guān)角度，在稅收征納間的博弈中加入懲罰變量會增加博弈的可控效果。在確保加大對違法納稅人的懲罰力度的同時，明確誘發(fā)違法的稅務(wù)人員的責任并給予一定懲罰，會使稅務(wù)機關(guān)將博弈的主動權(quán)較大程度地掌握自己手里。
　　
　　四、應(yīng)對征納間博弈的稅收管理對策
　　
　　1.軟硬兼施、恩威并重。一方面加強稽查力量的調(diào)度、投入和對違法行為的處罰力度，一方面加強稅法宣傳、完善納稅人服務(wù)、在稅制和征管兩方面確保稅法的簡明與公正，以此引導博弈的方向和性質(zhì)。
　　2.加強對特定納稅人博弈特點的掌握。不同納稅人因其不同的風險屬性(向往型、中性、回避型)、辦稅能力、預(yù)期方向等因素的不同，可能在博弈方式、方法、工具、手段、范圍等方面呈現(xiàn)不同特點。研究這些特點對自己將要采取的博弈選擇有不言自明的好處。
　　3.避免盲目信任。博弈的一個重要特點是選擇對方放松控制和警惕的情況下采取行動，對對手的盲目輕視或信任都會導致對方越來越大地增加行動概率。從這樣一個常識上分析，稅務(wù)機關(guān)給予相關(guān)納稅人的信任性措施并不可靠。事實上，所謂的“信得過納稅人”、“自核自繳戶”、“A類納稅人”都有可能暗渡陳倉，謀取這種信任賦予的雙重附加利益。
　　4.增加博弈針對性，減少稅收成本。稅收征納間博弈所得出的一個最基本的結(jié)論是：在納稅人不選擇違法時，稅務(wù)機關(guān)不運用力量去清理和稽查是明智而節(jié)省資源的；在對方可能選擇違法時增加查處力度則可能獲得最大得益。因此，恰如其分的博弈選擇會增強控制效果，降低稅收成本。
　　5.在執(zhí)法公開的前提下強化具體信息的加密。對于稅務(wù)機關(guān)而言，這與執(zhí)法公開原則并不矛盾，因為稅務(wù)機關(guān)并沒有法定的義務(wù)將每次的、具體的、不同側(cè)重和方向的執(zhí)法行動信息向社會公布。當然，在行動前的某一時限內(nèi)通知當事人也是必須履行的程序。
　　基金項目：2005年江蘇省哲學社會科學基金項目《基于復雜性環(huán)境下的和諧經(jīng)濟的研究》(05SJB630012)的階段性成果。
　　(南京審計學院)