章劍鋒

新《企業(yè)所得稅法》意圖圍繞企業(yè)主體構(gòu)建一個高效、便捷和公平的稅收征納環(huán)境，但它同樣要面對不同地區(qū)的稅源轉(zhuǎn)移問題，而這恰恰是地方政府所看重的。

4年前。中國的立法機構(gòu)經(jīng)過反復醞釀，意圖訂立一部可以平衡內(nèi)、外資企業(yè)稅負，給予全體企業(yè)法人以真實意義上的國民待遇的《企業(yè)所得稅法》。目前，這樣一部能夠體現(xiàn)公平稅收原則的法律已經(jīng)實施，但是，新的不公平問題又隨之出現(xiàn)。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，不具有法人資格的企業(yè)分支機構(gòu)應當和總機構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅；集團公司下面具有法人資格的分支機構(gòu)應當合并繳納企業(yè)所得稅?！皡R總納稅”和“合并納稅”制度由此確立。中國政法大學民商經(jīng)濟法學院副教授翟繼光向記者表示，從稅收征管體制和預算分配體制來看，這可能導致各地稅源分布不均勻。

在匯總納稅制度下，那些企業(yè)分支機構(gòu)駐在地的稅源將集中轉(zhuǎn)移到企業(yè)總部機構(gòu)林立的少數(shù)經(jīng)濟發(fā)達城市。由此，地方官員的激烈反應幾乎是必然的。企業(yè)所得稅屬于中央、地方共享稅種，60％上繳中央財政，40％留給地方財政。匯總納稅之后，總機構(gòu)所在地的地方政府可以多獲得財政收入，分支機構(gòu)所在地的地方政府則減少了財政收入。這樣一來，地方利益博弈將會加劇。

翟繼光說，“只要能夠采取合理的所得稅分享制度，確?？倷C構(gòu)所在地和分支機構(gòu)所在地政府的利益，就沒有地方政府會反對匯總納稅制度。”

匯總納稅由來

盡管有諸多熱衷于招商引資的地方政府對于《企業(yè)所得稅法》設(shè)定的匯總納稅制度抱有不滿，但是，接受記者訪問的企業(yè)稅務(wù)與財務(wù)專業(yè)人士并不認為該部會引起地方利益紛爭的法案是不合時宜的。

東北財經(jīng)大學財稅學院教授李晶對記者說，該部法案借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法和國際稅制改革經(jīng)驗。以匯總納稅為標志的法人所得稅制度是以法人作為所得稅的基本納稅單位，以獨立法人為判定納稅人標準，有助于防止稅收流失。

李晶是中國注冊稅務(wù)師，在《企業(yè)所得稅法》起草醞釀階段，她曾是起草組成員之一。她認為，匯總納稅可以為納稅人創(chuàng)造公平。

事實上，匯總納稅并非《企業(yè)所得稅法》新創(chuàng)，早前即有，但彼時只作為一種超國民待遇存在于外資企業(yè)。1994年中國實行稅制改革之時，在所得稅征納管理上，對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)執(zhí)行匯總納稅制度。對于內(nèi)資企業(yè)，則實行以獨立經(jīng)濟核算單位納稅人就地納稅的管理模式，獨立經(jīng)濟核算的分支機構(gòu)的盈虧不能與總機構(gòu)盈虧合并計算納稅。

只有少部分國有大型內(nèi)資企業(yè)才可以進行匯總納稅，但也必須首先經(jīng)過稅務(wù)主管部門批準。此外，即便是內(nèi)資企業(yè)匯總納稅，也多半會兼顧分支機構(gòu)所在地的利益共享問題。

李晶認為，這在某種程度上保障了分支機構(gòu)所在地政府的財政收入，沒有對落后地區(qū)的稅收利益造成侵蝕。但相對于外資企業(yè)的匯總納稅規(guī)定，這對內(nèi)資企業(yè)是不公平的，也不符合公司和企業(yè)法人以其全部財產(chǎn)對外承擔民事責任的民商法基本原則；而且由于經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準，部分內(nèi)資企業(yè)仍然可以匯總納稅，實際上也導致內(nèi)資企業(yè)之間的稅收不公平。

4年前，正是出于消除此類不利狀況的需要，立法機構(gòu)啟動了“兩稅劃一”的立法工作。不僅統(tǒng)一了稅收法令，并且也統(tǒng)一了稅收征納模式。統(tǒng)一匯總納稅制度成為必然選擇。

參與國家稅務(wù)總局對新企業(yè)所得稅法及其實施細則起草、修改階段閉門會議的德勤會計師事務(wù)所稅務(wù)合伙人吳嘉源認為，“匯總納稅已不再是某些企業(yè)的特權(quán)，而是一個普適的制度?！?/p>

吳嘉源說，匯總納稅可以實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部各分公司的盈虧互抵，即一家企業(yè)的損失可抵消其他企業(yè)的利潤。此項制度還可以提高企業(yè)集團的風險承受能力。匯總(合并)納稅使集團內(nèi)部成員之間的風險相對分散，單個成員的大量虧損可以通過集團內(nèi)部其他成員當期稅負減少而分擔風險，這在客觀上就減少了企業(yè)集團風險。企業(yè)集團通過匯總納稅，可以將各分公司中盈利企業(yè)的利潤與虧損企業(yè)的損失相抵扣，可以有效減少企業(yè)的納稅負擔。

中國南方航空股份有限公司財務(wù)部經(jīng)理李勇雄認為，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)法人是繳納企業(yè)所得稅的唯一主體，所以大型企業(yè)在全國的非法人分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅就會順理成章地匯總到總機構(gòu)繳納，而不需要呈報國家稅務(wù)，總局或經(jīng)授權(quán)的省級國家稅務(wù)機關(guān)批準，可以提高辦稅效率。

南方航空現(xiàn)時在國內(nèi)外設(shè)有84家分支機構(gòu)，作為一家大型國資企業(yè)，此前多年南方航空是享有匯總納稅特權(quán)的，但仍需要通過稅務(wù)機關(guān)向國家稅務(wù)總局申請，批準后才能匯總到企業(yè)的總部繳納企業(yè)所得稅。

利益拉鋸

當新《企業(yè)所得稅法》圍繞企業(yè)主體構(gòu)建了一個高效、便捷和公平的稅收征納環(huán)境之后，它也要面對不同地區(qū)之間的稅源轉(zhuǎn)移問題。這在立法之初似乎是一個顯而易見的事情。不過，法案本身以及其后頒布的實施條例都沒有給定化解辦法。

一名地方稅務(wù)官員向記者表示，對于他們而言，這顯然是很難接受的。

李晶教授告訴記者，她也意識到了這方面的問題，而且也曾有官員在她面前抱怨。

地方官員們持有較為一致的看法，即企業(yè)所得稅是由總分支機構(gòu)全體創(chuàng)造的，各區(qū)域應按照各自對所得稅貢獻大小按比例取得稅收，在總分支機構(gòu)跨區(qū)經(jīng)營所得匯總納稅時，各機構(gòu)所在區(qū)域政府均應享有稅收收益權(quán)。

但李晶表示，實行法人所得稅，總分支機構(gòu)間匯總納稅可以防止企業(yè)集團各成員之間利用業(yè)務(wù)往來規(guī)避納稅義務(wù)，因此，這是必然選擇，不能因為會帶來一些問題就放棄。

早在去年3月，時任財政部部長金人慶在十屆全國人大五次會議上就新《企業(yè)所得稅法(草案)》做說明時亦承認，由于實行總分機構(gòu)匯總納稅，可能帶來部分地區(qū)稅源轉(zhuǎn)移，對稅源移出地財政有一定影響。不過，他說，稅源移出地的財力會自動得到一定補償。

考慮到平息各地利益訴求的需要，今年1月15日，財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行印發(fā)《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》，規(guī)定企業(yè)所得稅征納實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政分配”的處理辦法。

吳嘉源說，暫行辦法明確規(guī)定，總分機構(gòu)統(tǒng)一計算的當期應納稅額的地方分享部分，25％由總機構(gòu)所在地分享，50％由各分支機構(gòu)所在地分享，25％按一定比例在各地間進行分配。也就是說，地方上仍可以享有所得稅地方分享部分50％以上的稅收收入。

但是，由于此類規(guī)定要求大型企業(yè)在各地的分支機構(gòu)按照確定的比例(按照分支機構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資、資產(chǎn)總額占總機構(gòu)的比例)向所在地預繳企業(yè)所得稅，又令企業(yè)抱有不滿。中國南方航空公司的李勇雄向記者表示，這使人感覺新法表里不一。“為了平衡各地區(qū)局部利益，這種做法不利于企業(yè)發(fā)展和實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，與法人企業(yè)所得稅的宗旨相違背?！?/p>

以南方航空公司這樣的大型飛行運輸公司為例，飛機一般占公司資產(chǎn)的絕大比重，也是生產(chǎn)經(jīng)營的最重要資產(chǎn)。飛機每天需要執(zhí)行多個航班、多條航線以及多個地點的飛行任務(wù)，流動性強，實際歸屬地較難確認。此外，航空公司的生產(chǎn)經(jīng)營也受季節(jié)和地域因素影響，何時、何地有市場與客源，公司會據(jù)此變化靈活調(diào)配飛機，以適應市場需求。

當分支機構(gòu)跨地區(qū)預繳企業(yè)所得稅的規(guī)定被執(zhí)行，航空公司的飛機調(diào)配工作會受到分支機構(gòu)(或原飛機所在地)所在地地方政府的制約。這是因為當航空公司將飛機調(diào)往市場環(huán)境更好的地域執(zhí)行運輸任務(wù)時，原飛機所在地分支機構(gòu)的資產(chǎn)額會減少，企業(yè)所得稅亦會減少，對財政收入的貢獻也將相應收縮。此時，企業(yè)經(jīng)營與地方稅收的矛盾馬上會浮出水面。

李勇雄說，跨地區(qū)預繳的政策不利于航空企業(yè)根據(jù)市場情況進行資源優(yōu)化配置，也不利于企業(yè)參與國際競爭。他說，南航正在向有關(guān)部門提交報告，要求比照鐵路和銀行系統(tǒng)，使分支機構(gòu)不必就地預繳所得稅。

面對圍繞匯總納稅產(chǎn)生的這些問題，中國政法太學民商經(jīng)濟法學院副教授翟繼光稱，要想從根本上解決問題，須從預算管理體制和征管體制的改革人手。