隨著經(jīng)濟的發(fā)展，在關(guān)聯(lián)企業(yè)存在的避稅活動日趨復(fù)雜化，避稅與反避稅也成了企業(yè)與征稅部門共同關(guān)注和重視的焦點。本文主要介紹關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的主要方式，分析反關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅存在的障礙，并有針對性地提出反關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的措施和建議。
　　
　　一、關(guān)聯(lián)企業(yè)主要避稅形式
　　
　　目前，關(guān)聯(lián)企業(yè)存在避稅活動日趨復(fù)雜化，各種避稅方式五花八門，避稅和偷稅手段相互交織使用。主要避稅形式有：
　　1.利用關(guān)聯(lián)交易避稅
　　關(guān)聯(lián)交易呈現(xiàn)多元化：以傳統(tǒng)的購銷業(yè)務(wù)往來為主，此外還包括相互間無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、提供勞務(wù)、資金融通、資產(chǎn)租賃等多種關(guān)聯(lián)交易行為。通過關(guān)聯(lián)交易將盈利企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)或?qū)⒄＜{稅企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移到享受稅收優(yōu)惠的關(guān)聯(lián)企業(yè)，以達到平衡集團稅負，降低集團整體稅負水平的目的。涉及稅種有企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅或消費稅等。
　　關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤的主要途徑有：一是有形財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價，關(guān)聯(lián)企業(yè)對原材料、產(chǎn)成品等的轉(zhuǎn)讓實行高進低出，或者低進高出；二是無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓不按該類交易的市場價格收??；三是勞務(wù)費用的轉(zhuǎn)讓定價，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間常采用一方將虛擬的勞務(wù)費轉(zhuǎn)移到另一方的賬上；四是財產(chǎn)租賃的轉(zhuǎn)讓定價，某企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽訂低于或高于市場的場地租賃合同；五是金融方面的轉(zhuǎn)讓定價，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供貸款的利率高于或是低于市場利率。
　　轉(zhuǎn)讓定價具有很大的靈活性和隱蔽性，特別是在專利技術(shù)、商標使用權(quán)等無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方面，具有很大的彈性空間，危害性極大。
　　2.另設(shè)關(guān)聯(lián)子公司，虛開虛抵增值稅專用發(fā)票避稅
　　一種形式是組建“前店后廠”型關(guān)聯(lián)企業(yè)。關(guān)聯(lián)雙方一方為收廢企業(yè)，另一方為用廢企業(yè)，或一方為農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)，另一方為農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)或零售企業(yè)。收廢企業(yè)直接或間接出資成立廢舊回收企業(yè)，農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)或零售企業(yè)自行成立獨立核算的農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)，收廢企業(yè)或農(nóng)產(chǎn)品初加工企業(yè)虛開收購發(fā)票作進項稅抵扣，同時虛開增值稅銷售發(fā)票給收廢企業(yè)和農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)或零售企業(yè)，這樣通過自行二次虛開增值稅專用發(fā)票達到偷逃增值稅和所得稅目的。
　　另一種形式是同時設(shè)立一般納稅人與小規(guī)模納稅人企業(yè)，進貨渠道一樣，生產(chǎn)或銷售的商品一樣，兩家企業(yè)同時進貨，統(tǒng)一開取增值稅專用發(fā)票全部用來作一般納稅人企業(yè)的進項抵扣，以偷逃增值稅。
　　以上這些關(guān)聯(lián)企業(yè)的法定代表人有的是同一人，有的是家庭成員。
　　
　　二、反關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅存在的障礙
　　
　　我國的反避稅在外資企業(yè)雖然開展已久，但是成功的反避稅案例極少，其主要原因是：
　　1.制度障礙
　　一是可操作性不強。我國雖有《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅法》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》等對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易行為和轉(zhuǎn)讓定價等方面作了某些規(guī)定，但很多方面過于原則、抽象而缺乏可操作性。如以關(guān)聯(lián)企業(yè)間利用轉(zhuǎn)讓定價避稅的規(guī)定為例，“對企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅的所得額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，“所稱合理方法”包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法，其他符合獨立交易原則的方法。但由于市場瞬息萬變，企業(yè)的原材料、產(chǎn)品等受市場競爭程度、質(zhì)量好壞、技術(shù)含量高低、業(yè)務(wù)量大小等因素的影響，其價格、成本、利潤的變數(shù)較大，尤其是高新技術(shù)產(chǎn)品或壟斷產(chǎn)品，在實際工作中很難確定一個雙方都能接受的所謂合理的價格或利潤，導(dǎo)致以上“合理方法”的確定有很大操作難度。
　　二是稅法中對某些避稅行為的規(guī)定缺失或缺乏具體細致的規(guī)定。在我國的稅收立法中，除對利用轉(zhuǎn)讓定價的避稅行為進行較為完備的規(guī)制外，其余避稅行為或處于缺失的狀態(tài)，或缺乏具體細致的規(guī)定。如《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”但《企業(yè)所得稅法實施條例》并沒有對什么是“合理方法”作出解釋。再如在增值稅、消費稅管理條例中都出現(xiàn)了“價格明顯偏低并無正當理由的”由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額或其計稅價格的規(guī)定，但對什么是“正當理由”沒有解釋。納稅調(diào)整和核定稅額缺乏剛性標準，征管漏洞明顯。
　　 2.信息障礙
　　信息的取得是反避稅是否成功的關(guān)鍵。一方面，由于存在許多人為的和客觀的障礙，加上企業(yè)避稅方法越來越隱蔽、避稅措施越來越高明，納稅申報真實程度的監(jiān)控非常有限，對異地信息更是難以準確掌握，稅務(wù)部門不可能確知所有納稅人的真實情況，稅務(wù)機關(guān)掌握的稅源信息和納稅人自身掌握的信息存在較大差異，征納稅雙方信息不對稱，使稅收征管處于被動地位。另一方面，目前的稅收征管軟件還難以對征管信息進行集中處理。此外，國稅與地稅，一個地方稅務(wù)機關(guān)與另一個地方的稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)與銀行、海關(guān)、工商、統(tǒng)計等部門互聯(lián)的信息網(wǎng)絡(luò)尚未建立，無法互通相關(guān)信息，許多納稅人就是利用地區(qū)間、部門間的不協(xié)調(diào)來達到避稅的目的。信息障礙給反避稅工作帶來一定困難，也使關(guān)聯(lián)企業(yè)調(diào)查審計的實施難度加大。
　　3.執(zhí)行障礙
　　雖然稅法規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表，提供有關(guān)價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料，但在實際稅務(wù)中，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的實際情況不易掌握，正常交易價格往往很難確定，尤其在涉外稅收的征收中，稅務(wù)機關(guān)很難展開稅務(wù)調(diào)查去掌握納稅人在國外與避稅有關(guān)的資料和信息，這些都為稅務(wù)機關(guān)舉證納稅人避稅行為帶來了相當大的困難，在實際工作中很難操作。
　　反避稅工作是一項高技術(shù)含量的工作，反避稅工作的特點也決定了開展此項工作必須有一批素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精且經(jīng)驗豐富的專業(yè)人員。由于我國的反避稅工作起步晚，經(jīng)驗豐富的反避稅人員缺乏，這也給反避稅工作帶來一定困難。
　　
　　三、反關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅對策建議
　　
　　1.完善稅收制度，加強反避稅立法
　　進一步完善稅收制度，是有效防范避稅行為的重要措施。首先，通過制定科學(xué)、嚴格的稅法，堵塞稅法漏洞。現(xiàn)行的增值稅、消費稅等流轉(zhuǎn)稅制度需要在防范關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅上作必要的修改和完善，防止利用納稅人身份避稅、改變組織形式避稅；對設(shè)立以避稅為目的的關(guān)聯(lián)企業(yè)要予以規(guī)制。其次，要加強反避稅法律法規(guī)、管理制度及操作程序等的可操作性。我國雖然在《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》、《企業(yè)所得稅法實施條例》中對企業(yè)年度與關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來申報以及提供關(guān)聯(lián)交易相關(guān)資料等均作了程序上和內(nèi)容上的規(guī)定，但這些規(guī)定對日益復(fù)雜的經(jīng)濟活動來說，仍存在一定的漏洞，需要進一步規(guī)范和完善。
　　2.建立稅務(wù)信息網(wǎng)，提高反避稅能力
　　我國應(yīng)通過立法建立稅務(wù)信息網(wǎng)，廣泛搜集和交換國內(nèi)外納稅人與稅收有關(guān)的資料，如納稅人的各類信息及與其他企業(yè)的關(guān)聯(lián)情況、主要商品價格、成本、行業(yè)利潤率、貸款利率以及費用收取標準等信息資料。同時，反避稅涉及到社會經(jīng)濟生活各個部門，單靠稅務(wù)部門是不夠的，必須加強橫向相關(guān)部門的合作，可在立法中制定稅務(wù)情報交換制度的條款，要求其他相關(guān)職能部門，如銀行、海關(guān)、工商、統(tǒng)計等部門以及各類會計、審計、稅務(wù)事務(wù)所，與稅務(wù)部門定期或不定期地交換有關(guān)稅務(wù)管理方面的信息，便于稅務(wù)機關(guān)核實征收應(yīng)納稅額。
　　3.強化征收管理
　　完善稅收征管措施。改變現(xiàn)行一般納稅人認定辦法，對實質(zhì)上是一家的關(guān)聯(lián)企業(yè)必須強制納入一般納稅人管理。對“前店后廠”型關(guān)聯(lián)企業(yè)確定為每年重點調(diào)查審計對象，進行聯(lián)動評估。
　　日常稅收征管中，善于捕獲關(guān)鍵指標和異?，F(xiàn)象。對關(guān)聯(lián)企業(yè)的發(fā)票使用情況異常、申報時出現(xiàn)的銷售收入異常、稅負率異常等情況給予及時的關(guān)注，從生產(chǎn)能力、投入產(chǎn)出比例、資金流向、庫存情況等方面進行橫向和縱向的比較，從而及時發(fā)現(xiàn)問題。另外要注重關(guān)聯(lián)企業(yè)合同的搜集、分析與使用，通過合同數(shù)據(jù)分析，查找疑點、為確認異常提供線索與依據(jù)。
　　4.提高征管人員反避稅素質(zhì)
　　納稅人避稅措施的不確定性及隱蔽性，加之反避稅法規(guī)的不具體性，使得反避稅成為稅收征管中的高難度工作，要求征管人員必須訓(xùn)練有素、經(jīng)驗豐富。國家要盡快培養(yǎng)一支政治素質(zhì)好、業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的反避稅隊伍，以適應(yīng)不斷變化的避稅新形勢。
　　5.關(guān)聯(lián)企業(yè)實行聯(lián)動評估
　　增值稅實行的是增值稅專用發(fā)票鏈條式抵扣制度，虛開發(fā)票必然取得各類發(fā)票虛抵進項稅額，因此對關(guān)聯(lián)企業(yè)的上游、下游及企業(yè)本身三道環(huán)節(jié)進行綜合分析，比對分析資金流、發(fā)票流、貨物流中的涉稅信息，比只對單個企業(yè)評估更容易找準突破口。
　　對關(guān)聯(lián)企業(yè)實行聯(lián)動評估也是對賬外經(jīng)營偷稅有效的檢查方法。賬外經(jīng)營偷稅最慣用的手法是通過與關(guān)聯(lián)企業(yè)相串通，現(xiàn)金結(jié)算或多戶頭結(jié)算、無票銷售。在對關(guān)聯(lián)企業(yè)調(diào)查審計時，可從外購單位購進的配件、原材料數(shù)量等來掌握其實際生產(chǎn)情況。如對摩托車企業(yè)的檢查，可以通過向摩托車企業(yè)供應(yīng)發(fā)動機、輪胎等企業(yè)進行調(diào)查，掌握其實際所耗用的配件數(shù)量來發(fā)現(xiàn)摩托車企業(yè)賬外銷售情況，并順藤摸瓜，同時查出摩托車的批發(fā)、零售商真實銷售情況，發(fā)現(xiàn)企業(yè)賬外經(jīng)營偷稅疑點。
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