【摘要】交易費用理論由諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主科斯提出，在20世紀(jì)80年代后得到廣泛應(yīng)用，其中包括在審計領(lǐng)域。對交易費用理論在審計中的應(yīng)用進行全面的總結(jié)，有利于了解已有的研究成果，明確進一步研究的方向。
　　【關(guān)鍵詞】交易費用；審計；應(yīng)用總結(jié)
　　
　　交易費用理論在20世紀(jì)70年代開始傳播以后受到人們的極大關(guān)注，已經(jīng)成為現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)的中心議題，交易費用的概念也被頻繁地用于對各種經(jīng)濟現(xiàn)象的分析，并被逐漸吸收進主流學(xué)派的理論中。筆者對交易費用理論在國內(nèi)審計中的應(yīng)用進行了總結(jié)，發(fā)現(xiàn)其主要應(yīng)用于以下領(lǐng)域：
　　
　　一、解釋審計的產(chǎn)生以及對獨立性的要求
　　
　　“工人與企業(yè)提供的就業(yè)機會、顧客與企業(yè)提供的產(chǎn)品和勞務(wù)、政府與企業(yè)繳納的所得稅、投資者與企業(yè)提供的投資收益和安全保障，都是休戚相關(guān)的”（利特爾頓，1989中譯本，p38-41）。若各利益集團分別聘請自己認為值得信賴并且代表本身利益的人代行監(jiān)督和鑒證職責(zé)，將很難達成共識，并且需要較高的交易費用。為此，各利益集團都傾向于聘用各方都認可的人員代行職能。被聘請的人員，即注冊會計師，必須恪守中間人立場，不受其他任何機構(gòu)和個人左右。換句話說，注冊會計師行業(yè)是契約優(yōu)化的結(jié)果，而審計獨立性是優(yōu)化后契約的內(nèi)在要求。
　　在財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離的體制下，基于經(jīng)濟監(jiān)督和鑒證的需要產(chǎn)生了審計職業(yè)。財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的分離引發(fā)了信息不對稱， 從而使得精明的代理人不可能完全以委托人利益最大化作為自己的行動目標(biāo)， 甚至還會出現(xiàn)以犧牲委托人利益為代價為自己牟利的現(xiàn)象， 這種摩擦將會產(chǎn)生巨額交易費用。這樣， 委托人為維護自身利益就不得不對代理人的行為進行監(jiān)督。在企業(yè)發(fā)展的早期， 由于其規(guī)模不大，委托人一般自己就可以勝任這一監(jiān)督工作。但隨著企業(yè)規(guī)模的擴大， 監(jiān)督對象逐漸超過委托人的能力范圍， 加上時間、精力的制約， 委托人親自監(jiān)督將會發(fā)生高昂的監(jiān)督成本。出于節(jié)約交易費用的考慮， 這一監(jiān)督職能落在具備專業(yè)素質(zhì)的審計師身上。
　　在兩權(quán)分離引發(fā)的委托—代理關(guān)系中， 代理人報酬一般由其工作成果決定。因此， 從代理人角度來看， 如果他恪守職責(zé)并取得不俗的工作業(yè)績， 他就有了向委托人證明的動因。由于代理人逐一向委托人證明其工作細節(jié)將發(fā)生高昂的成本， 同樣是出于節(jié)約交易費用的考慮， 他也會傾向于聘請專業(yè)的審計師代行其證明工作。在這一委托—代理關(guān)系中， 假設(shè)雙方分別聘請自己信賴的審計師代行監(jiān)督和證明職能， 其間發(fā)生的交易費用將比雙方聘請同一審計師的交易費用高出一倍。若考慮到雙方聘請的審計師分別站在各自的角度上觀察同一事項， 為達成共識而討價還價， 則又將發(fā)生一筆高昂的交易費用。更有甚者， 假如雙方達不成共識， 那么所有的努力都將白費。因此， 由人事上、經(jīng)濟上均獨立于委托—代理雙方的審計師站在第三方的立場上代行其監(jiān)督和證明職能， 無疑是一種雙方都能接受的制度安排。顯然， 交易費用在這里起了決定性的作用。
　　
　　二、用于分析內(nèi)部審計部門自立與外包的選擇
　　
　　企業(yè)選擇在企業(yè)內(nèi)部自立審計部門還是將內(nèi)審?fù)獍鼘嶋H是成本收益比較的結(jié)果。對于外包而言，成本是經(jīng)典意義上的交易成本，包括尋找供應(yīng)商的成本、談判和價格發(fā)現(xiàn)的成本、資產(chǎn)的專用性所引起的成本以及市場交易中的機會主義成本。對于縱向一體化的內(nèi)部審計部門而言，成本就是組織管理內(nèi)部審計活動的協(xié)調(diào)成本，包括激勵和監(jiān)督成本、道德風(fēng)險等。隨著內(nèi)部審計活動的職業(yè)化和標(biāo)準(zhǔn)化不斷發(fā)展，市場法律法規(guī)日益健全，有效降低了內(nèi)部審計交易中的機會主義和資產(chǎn)專用性所引起的成本（對于內(nèi)部審計來說，資產(chǎn)是內(nèi)部審計人員在工作中獲取并積累的，與企業(yè)內(nèi)部控制、經(jīng)營管理和審計技術(shù)方法等有關(guān)的知識，是一種特殊的人力資本。近年來，特別是西方發(fā)達國家，伴隨著內(nèi)部審計職業(yè)的發(fā)展，行業(yè)協(xié)會等機構(gòu)已經(jīng)開發(fā)了一套系統(tǒng)化、規(guī)范化的技術(shù)方法，對企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和治理程序進行調(diào)查、分析和評價，這就使得內(nèi)部審計的資產(chǎn)專用性大大降低），以及談判協(xié)商和確定價格的成本?？ㄆ仗m的一項研究表明，內(nèi)部審計外包時外部服務(wù)提供商收取的服務(wù)費用雖然比直接雇用人員的薪金要高，但外包的服務(wù)質(zhì)量也明顯高于自有審計服務(wù)。在上述成本收益分析下，現(xiàn)在越來越多的企業(yè)選擇內(nèi)審?fù)獍?。但中國的?nèi)部審計不論是在職業(yè)化制度、行為的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化以及市場環(huán)境等方面都與西方存在著較大的差距，這也是中國企業(yè)內(nèi)部審計外包比較少的原因。
　　
　　三、 從交易費用角度解釋管理審計產(chǎn)生的動因及其在公司治理中所起的重要作用
　　
　　由于分工的專業(yè)化加深而導(dǎo)致的在原來治理結(jié)構(gòu)安排下信息不對稱的加劇，使得內(nèi)生交易費用不斷上升。其解決思路就是改善公司治理，以緩解信息不對稱所帶來的內(nèi)生交易費用。即通過增加外生交易費用（表現(xiàn)為改善公司治理的行為所產(chǎn)生的費用）以更大程度地降低內(nèi)生交易費用：當(dāng)邊際外生交易費用等于邊際內(nèi)生交易費用時達到最優(yōu)的公司治理安排。
　　解決由于公司組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化、規(guī)模的不斷擴大所引起的信息不對稱加劇問題的一個有效辦法就是增加信息披露，在提供財務(wù)信息的同時，增加經(jīng)過審計的有關(guān)公司管理組織方面的信息，于是管理審計應(yīng)運而生。因此，管理審計是減少信息不對稱所導(dǎo)致的內(nèi)生交易費用上升的恰當(dāng)選擇。
　　管理審計在公司中的作用的實質(zhì)就是通過增加外生交易費用（設(shè)立管理審計機構(gòu)的費用）來減少內(nèi)生交易費用，它在保持分工專業(yè)化帶來的效率的同時，減少了由于委托人的機會主義行為所引起的內(nèi)生交易費用的急劇上升。當(dāng)然，其前提是這種內(nèi)生交易費用的減少應(yīng)大于外生交易費用的增加。
　　
　　四、分析政府委托審計的可行性
　　
　　注冊會計師的審計報告至少涉及以下信息使用者：政府及政府部門、公司所有者、公司員工、企業(yè)管理層、公司債權(quán)人、公司潛在利益相關(guān)者、公司競爭對手和合作伙伴等。這些利益團體出于自身利益需求，對審計報告的要求并不一致，而要這些團體就如何選擇注冊會計師、如何支付費用等問題達成一致的協(xié)議，其交易成本過高，不符合成本效益原則。為降低交易成本，就有必要選取代表公眾利益的委托人對注冊會計師進行委托，而政府作為公眾利益的代言人和社會秩序的維護者，對注冊會計師進行委托監(jiān)督更具有獨立性，同時可減少目前的多重監(jiān)督現(xiàn)象，最大限度地降低交易成本。
　　
　　五、從交易費用看會計師事務(wù)所的組織形式
　　
　　由于審計服務(wù)具有高度專業(yè)性和高度復(fù)雜性，是一個判斷的過程，充滿了不確定性，而且這些職業(yè)判斷主要依賴于注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)經(jīng)驗，沒有任何可參照的標(biāo)準(zhǔn)，難以進行直接監(jiān)督。如果進行直接監(jiān)督，將會耗費巨大的人力，導(dǎo)致較高的質(zhì)量監(jiān)控成本。因此，應(yīng)該讓企業(yè)中最具有信息優(yōu)勢、最重要、最難監(jiān)督的成員擁有索取權(quán)。因為對他們最有效的監(jiān)督辦法就是自己監(jiān)督自己。一方面，擁有剩余索取權(quán)是獲得監(jiān)督的動力源泉，自我監(jiān)督的成本必定小于讓外部監(jiān)督者對其進行監(jiān)督花費的成本，并可以減少代理成本；另一方面，注冊會計師獲得剩余索取權(quán)享有剩余收益，而剩余收益的大小與其所提供的審計質(zhì)量高低成正比，那么他就有最大的激勵來監(jiān)督、約束自身行為，從而提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。
　　人力資本的所有者——注冊會計師在會計師事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)安排中應(yīng)居于主導(dǎo)地位，享有剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，使注冊會計師成為監(jiān)督與激勵的主、客體，從而節(jié)約交易費用，提高組織效率，使企業(yè)價值最大化。而合伙制最有利于這種產(chǎn)權(quán)安排，因此合伙制是會計師事務(wù)所最為合理的組織形式。
　　
　　
　　六、從交易費用看獨立審計與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系
　　
　　審計是不同類型的交易費用的替代機制，即以外部監(jiān)督成本代替內(nèi)部組織成本的轉(zhuǎn)換機制。就企業(yè)而言，可以將交易成本劃分為內(nèi)部組織成本和外部交易成本（包括為了審計的外部監(jiān)督成本）。Siegwart Linden berg（1991）認為，如果不知道不同的任務(wù)定義對社會認可的生長（或破壞）造成的后果，那么，對內(nèi)部組織中的交易成本和代理問題的分析實際上是很不完全的。在這方面，內(nèi)部組織中任務(wù)結(jié)構(gòu)的設(shè)計與交易成本的產(chǎn)生和降低有著密切關(guān)系。一項任務(wù)對代理人腦力活動的要求越高，委托人就越依賴代理人的好意，治理結(jié)構(gòu)就越必須包括社會生產(chǎn)函數(shù)的效應(yīng)。由此觀之，審計服務(wù)于“社會認可”和“社會生產(chǎn)函數(shù)”，又由于我們難以做到對經(jīng)理行為的監(jiān)督，于是，委托人就不得不依賴代理人的“好意”。此時，治理結(jié)構(gòu)就越必須包括社會函數(shù)的效應(yīng)。也就是說，在制訂治理結(jié)構(gòu)的時候就應(yīng)將利益相關(guān)者納入考慮?？梢钥隙ǖ氖?，審計是目前諸多為此目的而設(shè)計的“設(shè)計”中最為重要的一個。因此，在制訂治理結(jié)構(gòu)的時候就應(yīng)將審計因素納入考慮，以減少包括審計這種外部監(jiān)督成本在內(nèi)的所有交易成本。
　　
　　七、用于解釋審計準(zhǔn)則、獨立審計制度等制定、建立的必要性
　　
　　審計準(zhǔn)則能夠有效地降低審計業(yè)務(wù)中的交易費用，具體包括降低審計交易中的信息費用、權(quán)利界定費用以及監(jiān)督制裁費用，從而使利益相關(guān)者獲得由交易帶來的潛在收益。由此解釋了審計準(zhǔn)則制定的必要性。對獨立審計制度建立的必要性的解釋思路基本相同。
　　
　　八、在對探索審計的本質(zhì)中的應(yīng)用
　　
　　企業(yè)是契約的集合，契約締結(jié)越完備，交易費用就越大（包括締約前的信息搜尋成本、締約中的談判成本、締約后的監(jiān)督成本）。因此現(xiàn)實中都是締結(jié)不完備的契約，然后通過審計解決締約的信息不對稱問題，從而得出審計的本質(zhì)實際上是旨在減少企業(yè)各個締約方之間的信息不對稱、降低交易費用、維護企業(yè)契約正常運行的一種特殊的契約。
　　筆者相信，隨著審計研究的逐步深入和發(fā)展，交易費用理論將會得到更廣泛的應(yīng)用。
　　
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