【摘要】中小企業(yè)是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一支重要的生力軍。2007年國家頒布統(tǒng)一的《企業(yè)所得稅法》后，如何充分利用新稅法的優(yōu)勢獲得新的快速發(fā)展，已經(jīng)成為國內(nèi)很多中小企業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)問題。本文就此問題進(jìn)行探討，以期對中小企業(yè)有所幫助。
　　 【關(guān)鍵詞】中小企業(yè)；企業(yè)所得稅；納稅籌劃
　　
　　2007年3月16日，我國第十屆全國人大五次會(huì)議通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，自2008年1月1日起施行。2007年12月6日，國務(wù)院又頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，為新稅法的實(shí)施提供了可行的操作指南。新的《企業(yè)所得稅法》實(shí)施實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，尤其是統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)和優(yōu)惠政策，取消了外資企業(yè)的超國民待遇，使內(nèi)資企業(yè)能夠與外資企業(yè)在公平、公正的條件下開展有序競爭。但新稅法對于小型微利企業(yè)給予了特別照顧，實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率，高新技術(shù)企業(yè)更是實(shí)行了15%的優(yōu)惠稅率，這將大大有利于小型微利企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展。那么，在新稅法條件下，對于中小企業(yè)來說，如何進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃就成為一個(gè)新的熱點(diǎn)問題。本文著重探討這方面的問題，以期為中小企業(yè)的持續(xù)、快速發(fā)展提供幫助。
　　
　　一、新的《企業(yè)所得稅法》有關(guān)企業(yè)所得稅計(jì)算的規(guī)定
　　
　　企業(yè)所得稅的計(jì)算關(guān)鍵是要準(zhǔn)確確定收入、成本、費(fèi)用、損失和其他有關(guān)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目金額。即首先要確定應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額是計(jì)算企業(yè)所得稅的依據(jù)，它是根據(jù)企業(yè)的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、可以在稅前扣除的成本、費(fèi)用、稅金、損失以及允許稅前彌補(bǔ)的以前年度虧損計(jì)算得出的。這里的收入包括企業(yè)取得的貨幣形式和非貨幣形式的所有收入，如：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈(zèng)收入，其他收入等。
　　不征稅收入主要包括：財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金和國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。
　　免稅收入主要包括：國債利息收入、居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益（但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益），在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益），符合條件的非營利組織的收入等。
　　準(zhǔn)予扣除的成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。
　　準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。
　　準(zhǔn)予扣除的稅金是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。
　　準(zhǔn)予扣除的損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入。
　　準(zhǔn)予扣除的其他支出是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。
　　準(zhǔn)予稅前彌補(bǔ)的以前年度虧損是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的且不超過5年的虧損數(shù)額。
　　從上述計(jì)算規(guī)定中可以看出，中小企業(yè)要進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃，必須通過減少應(yīng)納稅所得額才能達(dá)到目的，而要減少應(yīng)納稅所得額，只有通過增加不征稅收入和免稅收入、增加稅前可扣除項(xiàng)目金額來進(jìn)行。不征稅收入對中小企業(yè)來說一般很難取得，免稅收入只對特定企業(yè)而言，中小企業(yè)在投資開始時(shí)可以加以利用。對多數(shù)中小企業(yè)來說可能只有增加稅前扣除項(xiàng)目金額這條途徑了。
　　
　　二、中小企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃的方法
　　
　　納稅籌劃就是要在國家稅法規(guī)定允許的范圍和條件內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，以達(dá)到盡可能地減少納稅或推遲納稅而實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化的目的。因此，企業(yè)財(cái)會(huì)人員應(yīng)充分了解國家稅法的精神實(shí)質(zhì)，熟練掌握稅法各種具體規(guī)定，對于中小企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃來說，應(yīng)著重從以下幾個(gè)方面開展。
　?。ㄒ唬┏浞掷谩镀髽I(yè)所得稅法》的優(yōu)惠條件進(jìn)行納稅籌劃
　　新的《企業(yè)所得稅法》改變了原來的稅收優(yōu)惠格局，實(shí)行“以行業(yè)優(yōu)惠為主，區(qū)域優(yōu)惠為輔”的政策。其中特別提到對于小型微利企業(yè)實(shí)行20%的優(yōu)惠稅率政策，但必須具備以下條件：
　　1.從事國家非限制和非禁止行業(yè)。
　　2.工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3 000萬元。
　　3.其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1 000萬元。
　　另外，《企業(yè)所得稅法》還規(guī)定企業(yè)投資以下項(xiàng)目可以免征、減征企業(yè)所得稅：
　　1.從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得。
　　2.從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得。
　　3.從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得。
　　4.符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得。
　　5.非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，就其來源于中國境內(nèi)的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。
　　企業(yè)發(fā)生的以下支出可以加計(jì)扣除：
　　1.開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除50%。
　　 2.安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資可以加計(jì)扣除100%。
　　因此，對于新創(chuàng)立的中小企業(yè)來說，盡可能地選擇具有稅收優(yōu)惠政策的行業(yè)進(jìn)行投資，比如：農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目，符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目等。而對于已經(jīng)成立很久的中小企業(yè)來說，一方面可以利用新稅法關(guān)于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率進(jìn)行籌劃，另一方面還可以在產(chǎn)品研發(fā)、從業(yè)人員構(gòu)成等方面進(jìn)行籌劃，比如盡可能地聘用殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員從事生產(chǎn)經(jīng)營等活動(dòng)，可以增加扣除項(xiàng)目金額，減少應(yīng)納稅所得額，從而減少企業(yè)所得稅。
　?。ǘ┱_運(yùn)用虧損彌補(bǔ)進(jìn)行納稅籌劃
　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的虧損可以用以后年度實(shí)現(xiàn)的利潤彌補(bǔ)，但彌補(bǔ)期限最長不得超過5年。這里的虧損彌補(bǔ)期限是指納稅人某一年度發(fā)生虧損，準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，一年不足彌補(bǔ)的，可逐年連續(xù)彌補(bǔ)，彌補(bǔ)期限最長不得超過5年，5年內(nèi)不論盈利或虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。這一規(guī)定為中小企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。筆者以例1來說明企業(yè)運(yùn)用虧損結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行納稅籌劃的具體操作。
　?。劾?］ 某企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為小型微利企業(yè)，2002年開業(yè)，當(dāng)年發(fā)生虧損20萬元，2003年實(shí)現(xiàn)扭虧，經(jīng)濟(jì)效益逐年遞增，2007年因投資新項(xiàng)目和對外捐贈(zèng)等原因只實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額2萬元，2002年至2008年各納稅年度應(yīng)納稅所得額如表1：
　　
　　根據(jù)稅法規(guī)定，該企業(yè)2002年虧損20萬元，可以用2003年至2007年實(shí)現(xiàn)的利潤進(jìn)行彌補(bǔ)，上例中2003年至2007年該企業(yè)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得總額為14萬元，全部用于彌補(bǔ)虧損，補(bǔ)虧后不需要納稅，但2008年實(shí)現(xiàn)利潤10萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅2萬元（10×20%）。從納稅籌劃角度來看，該企業(yè)2007年不宜進(jìn)行新項(xiàng)目投資和對外捐贈(zèng)，因?yàn)橹?007年止企業(yè)還有8萬元虧損未彌補(bǔ)，企業(yè)應(yīng)盡量將投資和捐贈(zèng)推遲到2008年，使2007年的應(yīng)納稅所得額盡量達(dá)到8萬元，從而減少納稅。
　　
　?。ㄈ┣‘?dāng)運(yùn)用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅籌劃
　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。”且優(yōu)惠政策中還規(guī)定：“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法”。可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：
　　1.由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)。
　　2.常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。
　　企業(yè)無論采用哪種折舊方法，其折舊總額是相同的，應(yīng)納稅所得總額也是相同的。但加速折舊可以提前收回固定資產(chǎn)成本，導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營前期應(yīng)納稅所得額減少，后期應(yīng)納稅所得額增加，可以獲得延期納稅的好處，從資金時(shí)間價(jià)值方面來說相當(dāng)于企業(yè)取得無息貸款一樣。因此，在當(dāng)前中小企業(yè)融資普遍困難的情況下，不失為一種解決臨時(shí)資金短缺的好方法。以下通過一個(gè)中小企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的案例來說明加速折舊的納稅籌劃操作技術(shù)。
　　［例2］某中小企業(yè)購進(jìn)一臺(tái)新設(shè)備，原值為30萬元，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其折舊年限為5年。由于該設(shè)備屬于高新技術(shù)產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)備，更新?lián)Q代快，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可以采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。則企業(yè)按年限平均法折舊與按雙倍余額遞減法折舊對照如下（假定每年稅前會(huì)計(jì)利潤均為20萬元，企業(yè)所得稅率均為20%）：
　　
　　從表1中可知，該企業(yè)如采用雙倍余額遞減法提取折舊，五年的納稅總額還是20萬元，但第一年只要納稅27 400元，第二年只需要納稅37 000元，與年限平均法相比第一年要少納稅12 600元，第二年要少納稅3 000元，相當(dāng)于企業(yè)取得了相應(yīng)的融資款，而且是免費(fèi)的資金，這對于中小企業(yè)來說是相當(dāng)寶貴的。
　?。ㄋ模┻m時(shí)利用對外捐贈(zèng)進(jìn)行納稅籌劃
　　企業(yè)捐贈(zèng)是一種支出，但有時(shí)候捐贈(zèng)時(shí)機(jī)選擇得好，相當(dāng)于一種廣告，并且這種廣告效益比一般的廣告要好得多，特別有利于樹立企業(yè)良好的社會(huì)形象。因此，大企業(yè)往往利用捐贈(zèng)獲得節(jié)稅和做廣告的雙重利益，中小企業(yè)同樣可以利用捐贈(zèng)進(jìn)行納稅籌劃。但新稅法對捐贈(zèng)在稅前扣除有相應(yīng)規(guī)定，中小企業(yè)在捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)加以注意。
　　《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除?！边@里的公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。對于企業(yè)自行直接發(fā)生的捐贈(zèng)以及非公益性捐贈(zèng)不得在稅前扣除。此外，中小企業(yè)在對外捐贈(zèng)時(shí)還應(yīng)注意時(shí)機(jī)。以下案例3說明中小企業(yè)通過捐贈(zèng)進(jìn)行納稅籌劃的操作技術(shù)。
　?。劾?］某中小企業(yè)2008年和2009年預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)利潤分別為100萬元和100萬元，企業(yè)所得稅率為25%，該企業(yè)為提高其產(chǎn)品知名度及競爭力，樹立良好的社會(huì)形象，決定向貧困地區(qū)捐贈(zèng)20萬元。現(xiàn)提出三套方案，第一套方案是2008年底直接捐給某貧困地區(qū)；第二套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈(zèng)給貧困地區(qū)；第三套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈(zèng)10萬元，2009年初通過省級民政部門捐贈(zèng)10萬元。從納稅籌劃角度來分析，其區(qū)別如下：
　　方案1：該企業(yè)2008年直接向貧困地區(qū)捐贈(zèng)20萬元不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為25萬元（100×25%）。
　　方案2：該企業(yè)2008年通過省級民政部門向貧困地區(qū)捐贈(zèng)20萬元，只能在稅前扣除12萬元（100×12%），超過12萬元的部分不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為22萬元［（100-100×12%）×25%］ 。
　　方案3：該企業(yè)分兩年進(jìn)行捐贈(zèng)，由于2008年和2009年的會(huì)計(jì)利潤均為100萬元，因此每年捐贈(zèng)的10萬元均沒有超過扣除限額12萬元，均可在稅前扣除。2008年和2009年每年應(yīng)納企業(yè)所得稅均為22.5萬元［（100-10）×25%］ 。
　　通過比較，該企業(yè)采取第三種方案最好，盡管都是對外捐贈(zèng)20萬元，但方案三與方案二相比可以節(jié)稅2萬元（8×25%），與方案一比較可節(jié)稅5萬元（20×25%）。
　　
　　三、中小企業(yè)進(jìn)行企業(yè)所得稅籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)防范
　　
　　由于納稅籌劃面臨諸多的不確定因素，其風(fēng)險(xiǎn)相當(dāng)大。因此，中小企業(yè)進(jìn)行所得稅納稅籌劃時(shí)必須注意相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)；否則，一旦出現(xiàn)籌劃失敗，將付出更大的代價(jià)。具體來說，中小企業(yè)應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以注意：
　?。ㄒ唬╆P(guān)注國家企業(yè)所得稅政策的變化，建立稅收法規(guī)庫，進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)檢測
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)時(shí)刻把握國家有關(guān)企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)及規(guī)定的變化，準(zhǔn)確理解企業(yè)所得稅法律法規(guī)的政策實(shí)質(zhì)。區(qū)分違法與合法的界限，對違法的事堅(jiān)決不做，處于法律邊沿的應(yīng)慎重操作。
　?。ǘ┚C合衡量納稅籌劃方案，適時(shí)修訂方案
　　中小企業(yè)在對企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，首先方案必須合理合法，同時(shí)還要考慮企業(yè)的整體稅負(fù)、實(shí)施的相關(guān)管理成本，包括機(jī)會(huì)成本、貨幣時(shí)間價(jià)值及風(fēng)險(xiǎn)收益等進(jìn)行綜合考慮，要運(yùn)用財(cái)務(wù)管理的相關(guān)知識進(jìn)行綜合測算，保持與企業(yè)整體利益的一致性。
　?。ㄈ┯蓪I(yè)人員操作，切忌盲目照搬照套別人的方案
　　納稅籌劃是一門綜合學(xué)科，涉及稅收、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、企業(yè)管理、其他法律等多方面知識，其專業(yè)性相當(dāng)強(qiáng)，而企業(yè)所得稅是最復(fù)雜的一種稅種，更是需要專業(yè)技能較高的專家來操作。而且，納稅籌劃方案隨納稅人具體情況的不同而不同，在時(shí)間、地點(diǎn)、經(jīng)營狀況和稅法發(fā)生變化后，其適用性也大不一樣。因此，照搬照套可能構(gòu)成偷稅而違法。
　?。ㄋ模┢髽I(yè)應(yīng)時(shí)刻與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持溝通
　　目前，企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有較大的裁量權(quán)，特別是企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定除了國家頒布的有關(guān)稅法和實(shí)施細(xì)則外，地方政府還出臺(tái)了很多其他相關(guān)規(guī)定，因此，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅籌劃時(shí)必須時(shí)刻與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)取得聯(lián)系，向他們咨詢有關(guān)稅法的執(zhí)行辦法。這樣一方面可以減少納稅籌劃的錯(cuò)誤認(rèn)識；另一方面也可以緩減征納矛盾，降低納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。
　　
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