張 興 徐文學(xué) 柳 萍

中圖分類號:F233 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

內(nèi)容摘要:我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值計(jì)量方法,其中投資性房地產(chǎn)在滿足一定條件的情況下允許采用公允價(jià)值計(jì)量,在我國房地產(chǎn)價(jià)值不斷攀高的背景下,這無疑會(huì)在當(dāng)期增加企業(yè)的凈資產(chǎn),但這樣一個(gè)對企業(yè)有利的政策目前并未被大多數(shù)企業(yè)采納。文章通過分析公司未采納公允價(jià)值計(jì)量的原因,結(jié)合實(shí)際情況提出了一些在上市公司推廣公允價(jià)值計(jì)量的建議。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值 投資性房地產(chǎn) 應(yīng)用障礙 解決方法

當(dāng)前,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定上,無論美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB),還是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB),都正在由傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)向公允價(jià)值會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變。毫無疑問,這種轉(zhuǎn)變會(huì)對國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。為了加強(qiáng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)與趨同,我國新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2006》及其應(yīng)用指南)大量地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性,其中對投資性房地產(chǎn)明確規(guī)定可以采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但是這樣一個(gè)看起來對企業(yè)有利的政策,事實(shí)上卻與大部分上市公司無緣。在2007年年報(bào)中,只有少數(shù)幾家公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量。公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中推行為何會(huì)形成這樣一種現(xiàn)狀?如何更廣泛地在上市公司中應(yīng)用這一計(jì)量模式,成為亟待解決的問題。

公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的現(xiàn)狀及成因

由于公允價(jià)值將大大增加上市公司的凈資產(chǎn),同時(shí)給公司帶來不菲的賬面收益,因此很多公司應(yīng)該會(huì)傾向于用公允價(jià)值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。表面上看來新準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定對企業(yè)有利,各界也普遍預(yù)計(jì)上市公司中將有很多會(huì)選擇這一計(jì)量模式,眾多握有物業(yè)的房地產(chǎn)公司及商業(yè)地產(chǎn)資源豐富的商業(yè)類公司都被頻頻關(guān)注。但事實(shí)并非如此,公允價(jià)值概念被引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩年后,僅少數(shù)上市公司選擇公允價(jià)值計(jì)量模式。

企業(yè)實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量方法有種種困難,本文分析概括了以下幾點(diǎn)原因。

(一)公允價(jià)值理論層面的障礙

公允價(jià)值是近來國際上會(huì)計(jì)發(fā)展與研究中的一個(gè)熱點(diǎn)話題。FASB于2006年9月發(fā)布FAS 157號準(zhǔn)則——《公允價(jià)值計(jì)量》,該準(zhǔn)則于2007年11月15日正式生效。IASB也于2005年9月啟動(dòng)了修訂《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則的工作計(jì)劃。而我國盡管在新準(zhǔn)則中大量運(yùn)用了公允價(jià)值,但沒有一個(gè)單獨(dú)的有關(guān)公允價(jià)值內(nèi)容的具體準(zhǔn)則,對公允價(jià)值的運(yùn)用都是體現(xiàn)在其他具體準(zhǔn)則中,使公允價(jià)值的運(yùn)用缺乏理論的指導(dǎo)。公允價(jià)值的理論體系尚不完善,許多問題處在研究之中,實(shí)務(wù)情況更為復(fù)雜,這就使得大部分公司沒有對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量,或者持觀望態(tài)度。

(二)市場環(huán)境的障礙

我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值定義為“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)膬r(jià)格”。由此可以看出,公允價(jià)值本質(zhì)上是與公平交易相聯(lián)系的,有公平交易才會(huì)有公允價(jià)值。但是我國目前市場化程度不高,公平的交易環(huán)境尚在建立和完善中。我國新準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用設(shè)定了嚴(yán)格的限制性條件,不允許公司采用估值技術(shù)確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南的規(guī)定,同類或類似的房地產(chǎn),對建筑物而言,是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權(quán)而言,是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。而由于地段、樓層、朝向不盡相同,要找到每一處房地產(chǎn)的活躍市場,其實(shí)很不容易。

(三)企業(yè)自身原因

1.使用公允價(jià)值的成本較高。公允價(jià)值的評估給審計(jì)師提出了一個(gè)比較大的挑戰(zhàn),而我國在這方面尚未起步或者剛剛起步。怎樣來判斷公允價(jià)值的確認(rèn)方法是否恰當(dāng),公允價(jià)值的確定是否合理,成為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是否合理的關(guān)鍵。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定了公允價(jià)值的方法,列示了4種可供選擇的方案,即活躍市場存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場存在類似的其他房地產(chǎn)最新交易價(jià)格的,均可參照類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價(jià)格,亦可以采用估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法進(jìn)行確定。

2.出于對稅收成本的考慮。目前,我國財(cái)政部、國家稅務(wù)總局明確規(guī)定在計(jì)稅時(shí),投資性房地產(chǎn)持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不予以考慮,在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí),處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。因此,無論企業(yè)采用何種模式,其應(yīng)納稅所得額是一樣的。但是,若企業(yè)采用成本模式,由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的處理基本一致,企業(yè)完全可以根據(jù)會(huì)計(jì)核算的利潤直接計(jì)算所得稅,比較簡單;若采用公允價(jià)值模式,考慮到會(huì)計(jì)和稅法處理的差異,企業(yè)不能根據(jù)利潤直接計(jì)算,而只能通過納稅調(diào)整計(jì)算應(yīng)納稅所得額,勢必將增加核算的難度及工作量。

此外,在公允價(jià)值模式下,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的處理存在明顯的差異。會(huì)計(jì)上,在年末按投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值,差額計(jì)入損益,不計(jì)提折舊或攤銷。而目前稅法上,是按實(shí)際成本確定投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的所得,其影響是對投資性房地產(chǎn)在計(jì)算所得稅時(shí),很可能仍按計(jì)提折舊或攤銷處理,這樣,在公允價(jià)值模式下對稅負(fù)沒有影響。但如果計(jì)算所得稅時(shí),不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的所得,也不能按計(jì)提折舊或攤銷處理,但是企業(yè)在成本模式下,計(jì)提折舊或攤銷處理具有抵稅效果,這樣,企業(yè)必定會(huì)權(quán)衡公允價(jià)值模式下給企業(yè)帶來收益和折舊攤銷抵稅之間的利益關(guān)系,畢竟前者并沒有給企業(yè)帶來現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流入。

公允價(jià)值計(jì)量方法的實(shí)施建議

(一)構(gòu)造理論框架,完善理論體系

目前,對公允價(jià)值計(jì)量模式的研究要注重理論體系的健全,我國財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和會(huì)計(jì)理論界等部門應(yīng)積極研究美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的有關(guān)公允價(jià)值的準(zhǔn)則,結(jié)合我國國情盡早推出一個(gè)更具操作性的公允價(jià)值計(jì)量的理論及應(yīng)用指南。這個(gè)應(yīng)用指南應(yīng)對公允價(jià)值計(jì)量模式予以明確規(guī)定和詳盡說明,指導(dǎo)企業(yè)在實(shí)務(wù)中正確運(yùn)用公允價(jià)值。

(二)加快市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展,完善市場環(huán)境

公允價(jià)值本質(zhì)上是與公平交易相聯(lián)系的,有公平交易才會(huì)有公允價(jià)值。所以,要想保證公允價(jià)值的有效實(shí)施,必須努力構(gòu)建一個(gè)完整、統(tǒng)一、開放、充分競爭的市場,為公允價(jià)值的運(yùn)用創(chuàng)造良好的大環(huán)境。

我國應(yīng)加快建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò),大力推進(jìn)信息資源公開化,形成良好的市場價(jià)格信息體系。這樣,將極大地方便企業(yè)財(cái)務(wù)人員及專業(yè)估價(jià)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮?shù)數(shù)據(jù)。

(三)制定稅收優(yōu)惠政策,鼓勵(lì)公司采用公允價(jià)值模式計(jì)量

國家稅務(wù)總局于2007年7月頒布《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2007]80號),其中規(guī)定:企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí),處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。這就是一項(xiàng)很好的鼓勵(lì)政策,今后,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)制定更多的優(yōu)惠政策,以更好地推動(dòng)公允價(jià)值在實(shí)務(wù)中應(yīng)用,減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),打消企業(yè)的顧慮,避免企業(yè)為避稅而傾向于繼續(xù)使用歷史成本計(jì)量模式。

(四)企業(yè)需要完善自身?xiàng)l件,對相關(guān)信息進(jìn)行準(zhǔn)確評估

企業(yè)要加快公允價(jià)值信息數(shù)據(jù)庫建設(shè),以降低獲取公允價(jià)值信息成本。為獲取公允價(jià)值的相關(guān)信息,企業(yè)應(yīng)根據(jù)所涉及的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)類型,建立容量大、時(shí)效性強(qiáng)且與企業(yè)相關(guān)的公允價(jià)值信息數(shù)據(jù)庫,注重平時(shí)的積累,及時(shí)獲得房地產(chǎn)市場的相關(guān)信息,以方便財(cái)會(huì)人員在對公允價(jià)值的計(jì)量時(shí)能夠快速地選取適當(dāng)?shù)膮?shù),準(zhǔn)確評估企業(yè)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。

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