任海云　師　萍

[摘 要] 對(duì)作業(yè)成本法的研究是循著這樣一個(gè)脈絡(luò):作業(yè)成本基本概念和基本理論的探討;作業(yè)成本法理論與實(shí)踐結(jié)合應(yīng)用的探討;作業(yè)成本法如何與先進(jìn)管理思想結(jié)合運(yùn)用的探討?目前在國(guó)內(nèi)的研究和應(yīng)用中,存在的主要不足是理論與實(shí)踐脫節(jié),對(duì)作業(yè)成本法與先進(jìn)管理思想?標(biāo)準(zhǔn)成本制度的結(jié)合缺乏系統(tǒng)的研究?

[關(guān)鍵詞] 作業(yè)成本;研究;綜述

[中圖分類號(hào)]F234.3[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)04-0019-02

一?作業(yè)成本法基本概念和基本理論的探討

作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可追溯到20世紀(jì)30年代末?40年代初?第一個(gè)從理論上探討作業(yè)成本會(huì)計(jì)的是會(huì)計(jì)大師埃里克·科勒(Eric Kohler)教授?他的作業(yè)成本會(huì)計(jì)思想是在1938-1950年間逐步形成的?1941年科勒在《會(huì)計(jì)論壇》(Accounting Forum)雜志上發(fā)表的一篇文章中指出:作業(yè)就是一個(gè)組織單位對(duì)一項(xiàng)工程?一個(gè)大型建設(shè)項(xiàng)目?一項(xiàng)規(guī)劃及一項(xiàng)重要經(jīng)營(yíng)的各個(gè)具體活動(dòng)所作出的貢獻(xiàn)?1952年,科勒教授編著的《會(huì)計(jì)師詞典》出版發(fā)行?在該詞典中,科勒認(rèn)為:每項(xiàng)作業(yè)都要設(shè)置一個(gè)賬戶,即作業(yè)賬戶,作業(yè)賬戶是指某交易事項(xiàng)的收入和費(fèi)用賬戶,該交易事項(xiàng)的作業(yè)主管人應(yīng)履行責(zé)任,施行控制;交易事項(xiàng)包括材料和各種服務(wù),但屬于他人責(zé)任范圍的及其他事項(xiàng)不在該賬戶范圍之內(nèi)[1]?科勒對(duì)作業(yè)及作業(yè)賬戶的研究為作業(yè)成本法以后的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)?喬治·斯托布斯(George J Staubus)教授是作業(yè)成本法的第二位研究者?他主張會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng),作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種與決策有用性目標(biāo)相聯(lián)系的會(huì)計(jì)?研究作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)首先明確3個(gè)概念:“作業(yè)”?“成本”?“會(huì)計(jì)目標(biāo)——決策有用性”,1953-1954年,斯托布斯在其博士論文中提出:作業(yè)成本計(jì)算中的成本,不是一種存量,而是一種流出量?斯托布斯的觀點(diǎn)對(duì)作業(yè)成本會(huì)計(jì)理論框架的形成有著十分重要的意義?1971年,斯托布斯出版了具有重大影響的《作業(yè)成本計(jì)算與投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》(Activity Costing and Input-output Accounting)一書,書中對(duì)作業(yè)?成本?作業(yè)會(huì)計(jì)?增支成本計(jì)算?作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)等概念作了全面的論述[2]?

20世紀(jì)80年代中后期,隨著以MRPⅡ?yàn)楹诵牡墓芾硇畔⑾到y(tǒng)的廣泛應(yīng)用,以及計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)(CIMS)的興起,生產(chǎn)自動(dòng)化?智能化程度日益提高,直接人工費(fèi)用普遍減少,間接成本相對(duì)增加,明顯突破了傳統(tǒng)成本法中“直接成本比例較大”的假定?美國(guó)實(shí)業(yè)界普遍感到產(chǎn)品成本信息與現(xiàn)實(shí)脫節(jié),傳統(tǒng)成本法中按照人工工時(shí)?工作量等分配間接成本的思路,使成本扭曲程度令人吃驚,而產(chǎn)品成本信息的扭曲又嚴(yán)重影響了公司的盈利能力和戰(zhàn)略決策?同時(shí),產(chǎn)品的多樣化也使得傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本管理系統(tǒng)失去了意義?在此背景下,美國(guó)芝加哥大學(xué)的羅賓·庫(kù)珀(R.Cooper)和哈佛大學(xué)的卡普蘭(R.Kaplan)教授,在對(duì)美國(guó)公司調(diào)查研究之后,對(duì)作業(yè)成本計(jì)算進(jìn)行了系統(tǒng)?深入的研究,對(duì)作業(yè)成本法給予了明確的解釋?1988年,庫(kù)珀在夏季號(hào)《成本管理》雜志上發(fā)表了《一論ABC的興起:什么是ABC系統(tǒng)?》?他認(rèn)為,產(chǎn)品成本就是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和,成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè);ABC所賴以存在的基礎(chǔ)是:作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作

業(yè)[3]?隨后庫(kù)珀又連續(xù)發(fā)表了《二論ABC的興起:何時(shí)需要ABC系統(tǒng)?》?《三論ABC的興起:需要多少成本動(dòng)因并如何選擇》和《四論ABC的興起:ABC系統(tǒng)看起來到底像什么?》?庫(kù)珀還與卡普蘭合作在1988年九?十月號(hào)《哈佛商業(yè)評(píng)論》上發(fā)表《計(jì)量成本的正確性:制定正確的決策》,對(duì)作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)意義?運(yùn)作程序?成本動(dòng)因選擇?成本庫(kù)的建立等重要問題進(jìn)行了全面深入的分析,奠定了作業(yè)成本法研究的理論基礎(chǔ),并帶來了一場(chǎng)真正的成本會(huì)計(jì)的革命[4]?

除了在有關(guān)雜志上發(fā)表論文外,學(xué)者們也撰寫了許多關(guān)于ABC的著作?其中比較有代表性的是:詹姆斯·A·布林遜(James A. Brimson)在1991年編著的《作業(yè)會(huì)計(jì):作業(yè)基礎(chǔ)成本計(jì)算法》(Activity Accounting:An Activity-Based Costing Approach)?該書共10章,前半部分討論了理解會(huì)計(jì)作業(yè)的框架以及作業(yè)會(huì)計(jì)的推行和變化著的全球市場(chǎng)之間的關(guān)系,提出并解釋了許多新的成本會(huì)計(jì)概念,如作業(yè)?作業(yè)層次?作業(yè)會(huì)計(jì)?作業(yè)成本?作業(yè)分析?作業(yè)管理?作業(yè)計(jì)量?作業(yè)單位?成本動(dòng)因?成本庫(kù)?同質(zhì)成本?準(zhǔn)時(shí)成本計(jì)算?不增加價(jià)值的成本?增加價(jià)值的成本?作業(yè)生產(chǎn)成本等;書的后半部分清晰?細(xì)致地討論了作業(yè)成本的計(jì)算和如何追溯相關(guān)成本動(dòng)因以便合理利用?它在理論方面加強(qiáng)了對(duì)ABC的規(guī)范化研究,將作業(yè)會(huì)計(jì)推進(jìn)了一大步?

二?作業(yè)成本法理論與實(shí)踐結(jié)合應(yīng)用的探討

庫(kù)伯和卡普蘭教授?《成本管理》雜志編輯勞倫斯·梅塞爾(Lawrence Maisel)先生?畢馬威會(huì)計(jì)公司(KPMG)的艾琳·莫里西(Eileen Morrissey)女士和羅納德·M·奧姆(Ronaed M. Oehm)先生等,在IMA和KPMG的資助下,挑選了8家大型公司,進(jìn)行試點(diǎn),于1992年出版了《推行作業(yè)基礎(chǔ)成本管理:從分析到行動(dòng)》(Implementing Activity-Based Cost Management:Moving From Analysis to Action)一書?這部頗具實(shí)地研究特色的書旨在回答:“推行ABC要經(jīng)過哪些步驟,會(huì)遇到什么問題”?“設(shè)計(jì)ABC系統(tǒng)最關(guān)鍵的決策是什么”?“設(shè)計(jì)和推行ABC時(shí),有哪些潛在的或未料到的危險(xiǎn)”?“ABC的真正價(jià)值表現(xiàn)在哪里”?“組織中的非財(cái)務(wù)經(jīng)理怎樣才能享有ABC帶來的利益”?“ABC對(duì)股東的價(jià)值是什么”?“應(yīng)該采取什么行動(dòng)”?

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)作業(yè)成本法的理論主要是以介紹國(guó)外的研究成果為主,但結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用展開了積極的研究?中國(guó)船舶工業(yè)總公司在1995年開始成立課題組對(duì)作業(yè)成本計(jì)算法進(jìn)行應(yīng)用性研究探討,并于1999年由國(guó)防工業(yè)出版社出版了《作業(yè)成本法機(jī)制·模型·實(shí)證分析》一書?王平心教授從1998年開始在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中試點(diǎn)運(yùn)用作業(yè)成本管理,獲得了較大的成功,并先后在《會(huì)計(jì)研究》?《西安交通大學(xué)學(xué)報(bào)》上發(fā)表了一系列相關(guān)論文,為ABC?ABCM在我國(guó)企業(yè)中的成功運(yùn)用作了有益的探索[5-6]?

三?作業(yè)成本法與先進(jìn)管理思想結(jié)合應(yīng)用的探討

進(jìn)入21世紀(jì),許多學(xué)者開始探討作業(yè)成本管理的戰(zhàn)略應(yīng)用問題?Erki M.VanRaaij等在2003年利用案例分析了作業(yè)成本管理在顧客贏利性分析中的作用?David Ben-Arieh,Li Qian于2003發(fā)表了《作業(yè)成本管理在產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計(jì)中的應(yīng)用》(Activity-Based Costing Management for Design and Development)的文章,對(duì)作業(yè)成本管理在產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)階段的應(yīng)用作了案例分析,認(rèn)為利用作業(yè)成本法能為產(chǎn)品的開發(fā)與設(shè)計(jì)提供準(zhǔn)確的信息?Matti Sievanen,Petri Suomala,Jari Paranko發(fā)表了《產(chǎn)品贏利性:原因與結(jié)果》(Product Profitability:Causes and Effects)的文章,對(duì)產(chǎn)品贏利性進(jìn)行了案例分析,結(jié)果表明:20%的產(chǎn)品提供了150%的利潤(rùn)和凈銷售額,并對(duì)產(chǎn)品利潤(rùn)產(chǎn)生的原因進(jìn)行了探討?

國(guó)內(nèi)學(xué)者朱小琴認(rèn)為,“作業(yè)成本法是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透,而戰(zhàn)略成本管理是將作業(yè)成本法延伸到生產(chǎn)上游的采購(gòu)和下游的銷售,使之成為一個(gè)系統(tǒng),兩者并不等同,而是相輔相成?所以,將作業(yè)成本管理和戰(zhàn)略成本管理結(jié)合起來研究,用戰(zhàn)略成本管理的思想來豐富作業(yè)成本法,有利于作業(yè)成本管理的優(yōu)化”[7]?

四?簡(jiǎn)要評(píng)述

在世界各國(guó)管理?會(huì)計(jì)方面的專家?學(xué)者等的共同努力下,對(duì)作業(yè)成本法理論和應(yīng)用的研究取得了長(zhǎng)足的發(fā)展,但目前的研究,尤其是國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界的研究,仍然存在以下不足:(1)作業(yè)成本法的應(yīng)用理論以成本控制和核算為主線,多從戰(zhàn)術(shù)的角度進(jìn)行,而缺乏戰(zhàn)略高度的分析,因而往往忽視了與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相結(jié)合,同時(shí)也沒有做到成本同企業(yè)的資源培植和消耗相協(xié)調(diào);成本控制研究?jī)H停留在簡(jiǎn)單的人?財(cái)?物等資源的消耗上,忽視了知識(shí)?信息?技術(shù)等資源對(duì)成本和成本控制的影響?(2)目前作業(yè)成本計(jì)算理論與相關(guān)先進(jìn)的管理思想和管理方法的結(jié)合是零散的,個(gè)別學(xué)者提出了一些思路與想法,但是缺乏系統(tǒng)的研究,更缺乏在實(shí)際中的運(yùn)用?(3)將作業(yè)成本和標(biāo)準(zhǔn)成本結(jié)合應(yīng)用的研究不多?標(biāo)準(zhǔn)成本法的最大優(yōu)點(diǎn)是為成本控制提供了成本基準(zhǔn),但標(biāo)準(zhǔn)成本法不便于按生產(chǎn)過程劃分責(zé)任主體進(jìn)行業(yè)績(jī)考評(píng)?引進(jìn)作業(yè)成本法的基本思想,將作業(yè)成本核算事前化,用作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本代替產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本?這樣不僅可以提供作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本,為按生產(chǎn)過程劃分責(zé)任主體企業(yè)的業(yè)績(jī)考評(píng)打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ),更為重要的是,它可以保留作業(yè)成本法按資源動(dòng)因計(jì)算作業(yè)成本?按作業(yè)動(dòng)因計(jì)算產(chǎn)品成本的固有優(yōu)點(diǎn),從成本控制基準(zhǔn)的層面提高了成本信息的準(zhǔn)確性?

主要參考文獻(xiàn)

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[7] 朱小琴. 戰(zhàn)略成本管理與作業(yè)成本法的比較[J]. 財(cái)會(huì)月刊,2001(12):23-24.