李秀彬

[摘 要] 近年來,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)范日益重視國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條款,逐漸摒棄以前對(duì)一些交易或事項(xiàng)嚴(yán)格限制會(huì)計(jì)專業(yè)判斷的思維模式,而是列示出有關(guān)交易和事項(xiàng)相應(yīng)的判斷標(biāo)準(zhǔn),賦予會(huì)計(jì)人員較大的專業(yè)判斷空間?然而,在專業(yè)判斷過程中,由于受職業(yè)環(huán)境?執(zhí)業(yè)素質(zhì)等眾多因素的影響,會(huì)出現(xiàn)就同一交易和事項(xiàng)其判斷的結(jié)果存在較大的差異,引發(fā)各方爭議?為此,本文以會(huì)計(jì)專業(yè)判斷產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為論點(diǎn),系統(tǒng)闡述會(huì)計(jì)專業(yè)判斷對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)領(lǐng)域的影響,并提出對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施?

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì);職業(yè)判斷;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);檢查風(fēng)險(xiǎn)

[中圖分類號(hào)]F239.1[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)04-0055-03

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的過程中,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等法規(guī)要求,依據(jù)會(huì)計(jì)主體自身的特點(diǎn),對(duì)會(huì)計(jì)主體發(fā)生的交易和事項(xiàng)應(yīng)采用的會(huì)計(jì)政策?方法等方面進(jìn)行的選擇和判定的過程?

長期以來,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則留給會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的余地一直較大?近年來,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)范日益重視國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條款,對(duì)一些交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理政策和方法,由會(huì)計(jì)人員在準(zhǔn)則的框架內(nèi)針對(duì)交易和事項(xiàng)做出職業(yè)判斷?然而,伴隨著會(huì)計(jì)職業(yè)判斷難度的增加,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨之增加,如何防范風(fēng)險(xiǎn)已是不能回避的問題?

一?會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

1. 加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間

由于我國會(huì)計(jì)主體經(jīng)營范圍的廣泛性?經(jīng)營方式和手段的多樣性以及所處環(huán)境的多變性,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能就每一個(gè)交易和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定唯一的會(huì)計(jì)政策和方法,為此,也趨向于為會(huì)計(jì)主體提供更大的會(huì)計(jì)政策和方法選擇空間,于是會(huì)出現(xiàn)對(duì)同一交易和事項(xiàng)的多種備選的會(huì)計(jì)處理方法?例如對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法的選擇,因各會(huì)計(jì)主體存貨的多樣性,不能規(guī)定唯一的核算方法,規(guī)定各會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)實(shí)際情況自主確定選擇實(shí)際成本或計(jì)劃成本計(jì)價(jià),在實(shí)際成本計(jì)價(jià)方法中還可以自主選擇分批認(rèn)定法?加權(quán)平均法?移動(dòng)加權(quán)平均法?先進(jìn)先出法等?

2. 加大了會(huì)計(jì)主體的盈余管理或作假的空間

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅允許對(duì)不確定的事項(xiàng)和交易采用謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)處理,而且對(duì)于確定的事項(xiàng)和交易也允許采用不同的政策和方法,在加大了會(huì)計(jì)專業(yè)判斷的同時(shí),也自然降低了會(huì)計(jì)信息核算結(jié)果的精度?例如,存貨?長期資產(chǎn)等各項(xiàng)資產(chǎn)減值核算方法的運(yùn)用;企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法中年限平均法?年數(shù)總和法?工作量法?雙倍余額遞減法?年數(shù)總額法的可選擇性等,這些均需要會(huì)計(jì)人員在工作中運(yùn)用自身的職業(yè)判斷,在諸多可選擇的會(huì)計(jì)處理方法中,選擇適合本主體的會(huì)計(jì)政策和方法,以使會(huì)計(jì)信息能更真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營狀況?但問題的關(guān)鍵是采用哪種政策和方法才能做到“如實(shí)反映”,我們不能說對(duì)同一事物的同一方面有多個(gè)不同的卻都是真實(shí)的反映,所以不同判定結(jié)果會(huì)直接影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?這自然為那些合法但不道德的盈余管理以及違法的盈余管理(會(huì)計(jì)作假)提供了“廣闊”的空間?

所以,就會(huì)出現(xiàn)一些企業(yè)在盈利壓力小的時(shí)候會(huì)中規(guī)中矩地運(yùn)用職業(yè)判斷,而在盈利壓力大的時(shí)候則會(huì)選擇能夠減輕壓力的會(huì)計(jì)政策和方法,而一些企業(yè)將虧損歸咎于計(jì)提了大量的資產(chǎn)減值等會(huì)計(jì)政策和方法的選擇就不足為奇了?

二?會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

1. 審計(jì)依據(jù)剛性的弱化

審計(jì)質(zhì)量重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)之一是審計(jì)意見的準(zhǔn)確性?由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷領(lǐng)域的增加,作為審計(jì)主要依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職業(yè)判斷范圍逐漸擴(kuò)大,使審計(jì)依據(jù)的模糊度增加,造成審計(jì)意見確鑿性降低?例如,應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的比率,可以由會(huì)計(jì)人員根據(jù)其可收回情況作出專業(yè)判斷,存在著較大的判斷空間,相差1個(gè)百分點(diǎn)的計(jì)提比率很難找出充分的理由,然而,在應(yīng)收款項(xiàng)絕對(duì)額較大的情況下,1個(gè)百分點(diǎn)對(duì)于利潤等有關(guān)指標(biāo)的影響卻是很大的?此外?在其他的資產(chǎn)減值處理領(lǐng)域中,如存貨的可變現(xiàn)凈值?固定資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)的可收回價(jià)值的會(huì)計(jì)估計(jì),均會(huì)形成審計(jì)依據(jù)剛性弱化?

2. 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存有重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表,經(jīng)審計(jì)認(rèn)為不存在重大錯(cuò)報(bào),從而發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由兩方面風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成:一方面是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn),另一方面是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后表示該報(bào)表并不存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)?面對(duì)日益擴(kuò)大的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷環(huán)境,兩類風(fēng)險(xiǎn)隨之增加?

(1)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加

如前所述,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷最明顯的一個(gè)特點(diǎn)是它對(duì)于業(yè)務(wù)的判斷是基于會(huì)計(jì)人員自身的專業(yè)技能之上的?在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予了會(huì)計(jì)主體較大的自主選擇空間情況下,允許會(huì)計(jì)人員為了更有效地反映企業(yè)的經(jīng)營情況,根據(jù)主體自身的特點(diǎn)選用不同的方法?但是,使用不同的方法會(huì)顯現(xiàn)不同的核算結(jié)果,哪一種方法能使結(jié)果更貼近實(shí)際,只能由會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來確定?這無疑會(huì)在一定程度上摻雜會(huì)計(jì)人員的主觀臆斷,也常常會(huì)出現(xiàn)判斷的錯(cuò)誤?

此外,會(huì)計(jì)人員在職業(yè)判斷的過程中,也有可能會(huì)屈于各方的壓力,在面臨著多個(gè)方案的抉擇時(shí),失去公允?公正等觀念和立場,使會(huì)計(jì)信息形成人為的錯(cuò)報(bào)?

(2)可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低

檢查風(fēng)險(xiǎn)直接與審計(jì)的效果和效率相關(guān),影響檢查風(fēng)險(xiǎn)的主要因素為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是反向關(guān)系?如前所述,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷領(lǐng)域的擴(kuò)大,使會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)隨之增加,自然會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低,常常會(huì)降低審計(jì)的效率,嚴(yán)重時(shí)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)效果下降?

三?應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷,控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷,貫穿于審計(jì)工作的全過程?面對(duì)日益擴(kuò)大的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力必須增強(qiáng),只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備良好的專業(yè)判斷能力,保持應(yīng)有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和職業(yè)謹(jǐn)慎,有效遵循審計(jì)準(zhǔn)則,將審計(jì)職業(yè)判斷建立在對(duì)客觀事實(shí)和對(duì)被審單位的理性認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上, 合理運(yùn)用審計(jì)程序,才能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi),才能使審計(jì)意見具有公信力?

1. 合理運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師確定重要性水平?識(shí)別需要特別考慮的領(lǐng)域?設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序等工作提供了重要基礎(chǔ),有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理分配審計(jì)資源,獲取充分?適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的要求,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)綜合運(yùn)用各種審計(jì)程序充分了解對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境影響非常大的因素,如經(jīng)濟(jì)環(huán)境?行業(yè)環(huán)境?法律環(huán)境中的不利因素,分析管理層濫用會(huì)計(jì)政策行為的可能性,正確評(píng)估由此產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),為科學(xué)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)奠定基礎(chǔ),以確定下一步審計(jì)程序的性質(zhì)?時(shí)間?范圍?

2. 科學(xué)運(yùn)用控制測試程序

實(shí)施控制測試的目的是測試內(nèi)部控制在防止?發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的運(yùn)行有效性,從而支持或修正重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果,據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)?時(shí)間和范圍?有效地運(yùn)用控制測試,將大大地提高審計(jì)的效率和效果?控制測試是審計(jì)程序中有機(jī)的組成部分, 絕大多數(shù)的審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)行控制測試?注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該根據(jù)被審單位的有關(guān)交易和事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果,確定控制測試與實(shí)質(zhì)性程序的審計(jì)資源的分配?控制測試的實(shí)施,應(yīng)建立在對(duì)被審單位內(nèi)部控制初步了解的基礎(chǔ)上,需根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果,選擇是否進(jìn)行符合性測試,尤其是在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷運(yùn)用度較高的領(lǐng)域,例如,在營業(yè)收入的確認(rèn)和成本費(fèi)用的計(jì)量等領(lǐng)域,需要充分識(shí)別有關(guān)控制的健全性,合理確定控制測試的工作量,既不能過分依賴控制測試,也不能忽視控制測試的運(yùn)用?

3. 有效運(yùn)用分析性程序

近年來,注冊(cè)會(huì)計(jì)師日益重視通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系,分析判定財(cái)務(wù)信息的重大錯(cuò)報(bào)的可能性?分析性程序在審計(jì)全過程中得到廣泛的運(yùn)用?

(1)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中的運(yùn)用

在運(yùn)用分析程序時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)職業(yè)判斷度較高領(lǐng)域的賬戶余額?趨勢和財(cái)務(wù)比率關(guān)系,對(duì)其形成一個(gè)合理的預(yù)期,并與被審計(jì)單位記錄的金額?依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較?如果分析程序的結(jié)果顯示的比率或趨勢與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致,并且被審計(jì)單位管理層無法提出合理的解釋,或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮其是否表明被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?

例如,注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解,得知在今年宏觀環(huán)境影響下,本期在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本大幅上升?因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)期在銷售收入未有較大變化的情況下,由于銷售成本的上升,毛利率應(yīng)相應(yīng)下降?但是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過分析程序發(fā)現(xiàn),本期與上期的毛利率變化不大?注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能據(jù)此認(rèn)為銷售成本存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)對(duì)其給予足夠的關(guān)注?

(2)在實(shí)質(zhì)性程序中的運(yùn)用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師將分析法運(yùn)用在實(shí)質(zhì)性程序的領(lǐng)域,它與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計(jì)證據(jù),以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測試,運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序?實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測試的一種補(bǔ)充,在某些審計(jì)領(lǐng)域,如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分?適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)?有鑒于此,在因會(huì)計(jì)職業(yè)判斷形成的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低時(shí),應(yīng)謹(jǐn)慎運(yùn)用在實(shí)質(zhì)性程序中,否則,會(huì)影響審計(jì)的效果?

(3)用于總體復(fù)核

在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否與其對(duì)被審計(jì)單位的了解一致,在總體復(fù)核階段實(shí)施的分析程序主要在于強(qiáng)調(diào)并解釋財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目自上個(gè)會(huì)計(jì)期間以來發(fā)生的重大變化,以證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的所有信息與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致?與注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的審計(jì)證據(jù)一致?例如,在整體行業(yè)環(huán)境惡劣的情況下,若一個(gè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)了遠(yuǎn)好于往年的驕人業(yè)績,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎發(fā)表審計(jì)意見,注意分析會(huì)計(jì)專業(yè)判斷的合理性?

4. 充分運(yùn)用細(xì)節(jié)測試

細(xì)節(jié)測試是注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序?由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一種判斷,可能無法充分識(shí)別所有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并且由于內(nèi)部控制存在固有局限性,無論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交易?賬戶余額?列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序?對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷度較高的領(lǐng)域應(yīng)加大細(xì)節(jié)測試的成本,以有效應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),如在資產(chǎn)減值和或有事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量領(lǐng)域,應(yīng)充分運(yùn)用細(xì)節(jié)測試?

綜上所述,面對(duì)日益擴(kuò)大的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷提高自身的專業(yè)判斷能力,科學(xué)分析由此形成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),采取有效的應(yīng)對(duì)措施,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在注冊(cè)會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾均可接受的低水平,提供合理的審計(jì)保證?

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