倪乃鐵

摘要：邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論研究必須探討的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題，本文在對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境論文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)提出了關(guān)于會(huì)計(jì)環(huán)境的定義；分析了會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)的合理性；最后分析了會(huì)計(jì)環(huán)境論存在的一些的缺陷并提出了應(yīng)對(duì)措施，認(rèn)為將會(huì)計(jì)環(huán)境論和會(huì)計(jì)對(duì)象論結(jié)合起來能構(gòu)建一個(gè)前后一貫的會(huì)計(jì)理論體系。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)理論研究；會(huì)計(jì)環(huán)境論；會(huì)計(jì)對(duì)象論

一、文獻(xiàn)綜述

(一)會(huì)計(jì)環(huán)境論

關(guān)于會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論不同學(xué)者有不同的觀點(diǎn)，其中具有代表性的有：

1郭道揚(yáng)在《二十一世紀(jì)的戰(zhàn)爭(zhēng)與和平——會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)教育縱橫論》一文中指出：“考察會(huì)計(jì)職業(yè)之興起，會(huì)計(jì)學(xué)科之建設(shè)，以及論其發(fā)展變化的歷史動(dòng)因及時(shí)代特質(zhì)，必然要從環(huán)境問題研究入手，由此方能究其淵源，探明原理，洞察其本質(zhì)，揭示其規(guī)律?！薄笆聦?shí)表明，如果不從會(huì)計(jì)環(huán)境問題研究著手，對(duì)會(huì)計(jì)的現(xiàn)時(shí)與未來的揭示及做出的評(píng)價(jià)，非但不可能客觀地、公正地及全面地做出結(jié)論，而且往往會(huì)造成評(píng)價(jià)偏差，使問題的揭示帶有較大的片面性?！薄疤热羧狈φ_的環(huán)境觀念，缺乏對(duì)客觀環(huán)境的正確認(rèn)識(shí)與深入分析，那么，對(duì)會(huì)計(jì)理論問題的研究及對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)便無法建立在科學(xué)的基礎(chǔ)之上，會(huì)計(jì)失控或因會(huì)計(jì)失控帶來的損失也將無法避免?！?1992)

2謝德仁在《會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)及會(huì)計(jì)理論體系》一文中指出：“會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境與會(huì)計(jì)外環(huán)境有機(jī)的總和。顯而易見，會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，從而決定了會(huì)計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著會(huì)計(jì)程序與方法。會(huì)計(jì)外環(huán)境決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)，從而決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會(huì)計(jì)程序與方法。因此，會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)，最終統(tǒng)一在人類社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中，統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的會(huì)計(jì)環(huán)境中?！?1995)

3牛秀敏在《構(gòu)建我國現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論框架結(jié)構(gòu)的認(rèn)識(shí)》一文中指出：“環(huán)境決定一切，存在決定一切。……無論會(huì)計(jì)本質(zhì)、對(duì)象，還是會(huì)計(jì)目標(biāo)，它們都是在一定的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育等環(huán)境下人們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的一種認(rèn)識(shí)，有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境，就必然有什么樣的會(huì)計(jì)理論?！?1995)

(二)會(huì)計(jì)對(duì)象論

1張龍平《試論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系》一文中認(rèn)為：“價(jià)值是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點(diǎn)?！?，可見，該文認(rèn)為，價(jià)值運(yùn)動(dòng)是會(huì)計(jì)對(duì)象，價(jià)值又是會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，故即表明研究會(huì)計(jì)應(yīng)從會(huì)計(jì)對(duì)象人手。(1989)

2勞秦漢1992年的《論會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)理論與起點(diǎn)理論》一文認(rèn)為：“理論體系是研究對(duì)象自身邏輯的科學(xué)反映，因而會(huì)計(jì)對(duì)象(價(jià)值)質(zhì)的特征(時(shí)空性)和量的規(guī)定性決定著所有的會(huì)計(jì)理論，是構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系最本源性的范疇”，“會(huì)計(jì)理論體系就是將這些既相互聯(lián)系又相互區(qū)別的會(huì)計(jì)理論按照所研究的會(huì)計(jì)對(duì)象的自身邏輯關(guān)系進(jìn)行有機(jī)結(jié)合而形成的一個(gè)完整的、多層次的系統(tǒng)”。(1992)

二、會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)概述

一般認(rèn)為，科學(xué)均表現(xiàn)為一定的理論和方法體系，都有它的邏輯起點(diǎn)。即每門科學(xué)的理論點(diǎn)，都必須由特定的邏輯起點(diǎn)出發(fā)，構(gòu)建相應(yīng)理論框架，演繹出理論體系。會(huì)計(jì)學(xué)是一門科學(xué)，其理論和方法體系也同樣存在著邏輯起點(diǎn)的問題。會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是實(shí)踐探索的歷史起點(diǎn)、理論研究的導(dǎo)向，是最普遍、最簡單的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論研究的切入點(diǎn)，起到一個(gè)理論研究的開頭作用，掌握了會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，就好比找到一個(gè)源頭由此順流而下逐層推導(dǎo)各個(gè)階段及研究內(nèi)容，以便于明確理論體系，這樣就能很好的把握會(huì)計(jì)理論的整體結(jié)構(gòu)。因此準(zhǔn)確的定位會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)對(duì)學(xué)習(xí)和理論的研究有很好的指導(dǎo)作用。

三、會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)：會(huì)計(jì)環(huán)境

(一)會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)的合理性

1從哲學(xué)實(shí)踐論的角度來看

理論指導(dǎo)實(shí)踐，并且在實(shí)踐中得到進(jìn)一步的發(fā)展。實(shí)踐一理論一再實(shí)踐是事物發(fā)展不斷向上發(fā)展的過程。每一個(gè)基本理論的形成都是對(duì)具體的環(huán)境中實(shí)踐結(jié)果的抽象、概括、總結(jié)和升華。離開了具體環(huán)境的理論是空洞的理論，是沒有指導(dǎo)意義的。當(dāng)然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論也不例外，它是整個(gè)理論體系的一個(gè)分支，與一般理論一樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論也來自于會(huì)計(jì)實(shí)踐，是對(duì)具體會(huì)計(jì)環(huán)境中會(huì)計(jì)工作實(shí)踐的概括和總結(jié)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的首要任務(wù)是用來指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作實(shí)踐。其具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面：(1)對(duì)現(xiàn)存會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行解釋；(2)預(yù)測(cè)和指導(dǎo)未來的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的合理與否，直接關(guān)系到會(huì)計(jì)工作者能否對(duì)會(huì)計(jì)理論正確理解，進(jìn)一步影響今后會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)能否正確及時(shí)地反映越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，以及滿足投資者、經(jīng)營者、政府有關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息披露要求。另一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論來自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，其作用是指導(dǎo)和解釋會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)決定和影響著會(huì)計(jì)理論的發(fā)展水平和發(fā)展方向，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)架就應(yīng)首先考慮這一規(guī)律，即按照會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所處的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境來對(duì)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行構(gòu)架。

2從會(huì)計(jì)理論本身來看

完美的理論是不存在的，我們無法找到能夠解釋和預(yù)測(cè)所有會(huì)計(jì)現(xiàn)象的理論，其原因在于理論是對(duì)現(xiàn)實(shí)的簡化，而現(xiàn)實(shí)世界是錯(cuò)綜復(fù)雜、日新月異的。一種理論的邏輯起點(diǎn)是否合理，不僅取決于邏輯上的合理性而且要分析這樣的安排是否能使此理論發(fā)揮其應(yīng)有的作用以及是否有助于此理論所指導(dǎo)的實(shí)踐活動(dòng)發(fā)揮其職能等。會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，除具備邏輯上的合理性外還具有以下幾個(gè)方面合理性：

1以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，能夠使會(huì)計(jì)理論合理地解釋和預(yù)側(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。任何會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是具有一定的目的性，即滿足一定的會(huì)計(jì)目標(biāo)。而會(huì)計(jì)目標(biāo)必然是適應(yīng)于相應(yīng)的會(huì)計(jì)環(huán)境而提出的，因此任何會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是直接或間接地和會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)。如新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！彼肓斯蕛r(jià)值的概念，脫離了原來以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)，增值部分作為權(quán)益的思路。它是對(duì)國內(nèi)外具體的會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展變化而提出。

以會(huì)計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，可以對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和規(guī)律進(jìn)行系統(tǒng)分析，把握會(huì)計(jì)環(huán)境諸要素之間的內(nèi)在規(guī)律，據(jù)此提出相應(yīng)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，建立在此基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)理論，才能和具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。

2以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，能使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)最大限度地發(fā)揮其基本職能一反映職能

系統(tǒng)科學(xué)認(rèn)為“系統(tǒng)的功能，是指系統(tǒng)整體與外部環(huán)境相互聯(lián)系時(shí)所能表現(xiàn)出來的特性和能力。”會(huì)計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)，其功能也是其與外部環(huán)境——會(huì)計(jì)環(huán)境相聯(lián)系時(shí)所體現(xiàn)出來的能力?！皶?huì)計(jì)的職能是會(huì)計(jì)的固有功能，是會(huì)計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)。由于會(huì)計(jì)的本質(zhì)是由生產(chǎn)發(fā)展特別是由商品經(jīng)濟(jì)對(duì)信息的客觀需求所決定，會(huì)計(jì)的職能具

有客觀性和相對(duì)穩(wěn)定性?！庇纱丝梢钥闯?，會(huì)計(jì)的職能和商品經(jīng)濟(jì)對(duì)信息的客觀需求密不可分，且是由后者所決定，即會(huì)計(jì)環(huán)境決定和影響了會(huì)計(jì)的職能。

3以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)具有廣泛適用性和前瞻性

理論作為一種實(shí)踐的抽象，是用來指導(dǎo)實(shí)踐的，理論來自于實(shí)踐，但也能影響實(shí)踐，并能預(yù)側(cè)或及時(shí)地反映新的實(shí)踐，所以，理論的廣泛適用性和前瞻性也是理論能否成功的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，相比較其他起點(diǎn)論而言，更具有廣泛適用性和前瞻性。以會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)動(dòng)因、會(huì)計(jì)假設(shè)等作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，都是假設(shè)會(huì)計(jì)的環(huán)境是不變的。如會(huì)計(jì)目標(biāo)論，是假設(shè)在某種會(huì)計(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么，然后據(jù)此架構(gòu)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)；會(huì)計(jì)職能論是在假設(shè)某種會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)應(yīng)具備什么職能，再根據(jù)職能架構(gòu)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)。在會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，這些因素都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化，因此這些觀點(diǎn)都不具有廣泛的適用性。另外，當(dāng)新的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生時(shí)，這些觀點(diǎn)架構(gòu)的會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)就可能會(huì)失去理論指導(dǎo)作用。

通過上述分析可以看出：以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)能更直觀地解釋會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，更合理地預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)論和方法，以及具有更廣泛的適用性和前瞻性。

(二)會(huì)計(jì)環(huán)境論存在的問題

會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要性，是任何人都無法否定的。會(huì)計(jì)之所以能從“結(jié)繩記事”發(fā)展成為國際商業(yè)語言，它正是應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷自我革新的結(jié)果。但是，會(huì)計(jì)環(huán)境論也像其他的理論一樣并不是十全十美的，會(huì)計(jì)環(huán)境論也有其局限性。主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性上。因?yàn)槿魏我婚T應(yīng)用學(xué)科，其目標(biāo)、內(nèi)容和方法都受環(huán)境影響頗深。但是，會(huì)計(jì)環(huán)境只是會(huì)計(jì)理論形成和發(fā)展的外部條件，而不是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論本身的基本內(nèi)容和基本要素。不能探明會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身具有的規(guī)律性，不能將其自身與會(huì)計(jì)系統(tǒng)聯(lián)系起來，因此，將其作為邏輯起點(diǎn)難以給會(huì)計(jì)理論的深層次研究打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

通過以上的分析可以看出會(huì)計(jì)環(huán)境論的提出具有重要的意義，它是影響會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的重要因素，是會(huì)計(jì)這一開放系統(tǒng)得以形成的通道，會(huì)計(jì)要受到它賴以存在的環(huán)境的影響，并在很大程度上是社會(huì)環(huán)境的產(chǎn)物，社會(huì)環(huán)境促進(jìn)或制約著會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。但是由于其固有的缺陷，只把它作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)不是很完美的。

鑒于會(huì)計(jì)環(huán)境為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)存在這樣的缺陷。我們引進(jìn)了會(huì)計(jì)對(duì)象。

四、會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)：會(huì)計(jì)對(duì)象

由上圖我們可以看出會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的一部分，而且會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的每一部分都和會(huì)計(jì)對(duì)象存在著一定的聯(lián)系。而且會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)的客體，是會(huì)計(jì)反映和控制的內(nèi)容，是會(huì)計(jì)理論框架各要素中最基本、最抽象的范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中，決定著會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容，是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)。這就使會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)是一個(gè)外生變量的問題得到了解決。所以筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象是連接會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)生橋梁。

會(huì)計(jì)對(duì)象論仍然有著其他的特點(diǎn)：首先雖然會(huì)計(jì)對(duì)象是從會(huì)計(jì)中抽象出的概念，但當(dāng)我們將會(huì)計(jì)對(duì)象置于會(huì)計(jì)活動(dòng)之中后，會(huì)計(jì)對(duì)象就從一個(gè)高度抽象的概念變成了實(shí)實(shí)在在的有實(shí)體的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)；其次，會(huì)計(jì)對(duì)象來自于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在一定時(shí)期內(nèi)具有相對(duì)穩(wěn)定性，會(huì)計(jì)對(duì)象制約著會(huì)計(jì)信息的使用者不能隨心所欲地對(duì)會(huì)計(jì)提出偏離或超越其對(duì)象的要求；再次，雖然受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，會(huì)計(jì)對(duì)象會(huì)分為不同數(shù)量和內(nèi)涵的會(huì)計(jì)要素，但無論怎樣劃分，只是會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)部各要素內(nèi)涵的范圍不同而已，會(huì)計(jì)對(duì)象的整個(gè)內(nèi)涵范圍是不變的?？梢?，并不是會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)對(duì)象，上述否定以會(huì)計(jì)對(duì)象作為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是無任何依據(jù)的。

筆者認(rèn)為可以把會(huì)計(jì)對(duì)象論和會(huì)計(jì)環(huán)境論結(jié)合起來作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，稱之為會(huì)計(jì)對(duì)象環(huán)境起點(diǎn)論。因?yàn)榘褧?huì)計(jì)對(duì)象論和會(huì)計(jì)環(huán)境論結(jié)合起來作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，既可以考慮會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，最重要的是可以構(gòu)建一個(gè)前后一貫的會(huì)計(jì)理論體系。

五、會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)

(一)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境以及能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部各個(gè)要素。“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”普遍的存在于整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中，是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效的抽象，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的本質(zhì)就是價(jià)值運(yùn)動(dòng)。其來自于客觀環(huán)境，反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之內(nèi)且是不變的。是會(huì)計(jì)理論框架各要素中最基本、最抽象的范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中，決定著會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容，是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)。具有作為邏輯起點(diǎn)的穩(wěn)定性，不會(huì)出現(xiàn)因?yàn)榄h(huán)境的變化而引起概念結(jié)構(gòu)的大的變化，這有效地解決了會(huì)計(jì)環(huán)境的復(fù)雜易變問題，不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)假設(shè)的松動(dòng)而引起會(huì)計(jì)框架的變化。

(二)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)具有客觀性?！皟r(jià)值運(yùn)動(dòng)”是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的抽象，是一種客觀存在，存在決定認(rèn)識(shí)，認(rèn)識(shí)又反作用于存在。會(huì)計(jì)環(huán)境同樣是客體。

(三)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)理論性與實(shí)踐性的統(tǒng)一。“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”是從客觀存在中總結(jié)出來的理論認(rèn)識(shí)，這種認(rèn)識(shí)是被大家認(rèn)可的，具有不變性和客觀性，能夠有效地指導(dǎo)我們的實(shí)踐。同時(shí)，“滿足信息使用者的需求”是會(huì)計(jì)實(shí)踐不斷要達(dá)到的目標(biāo)，“是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的一切機(jī)制，如會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制、會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)機(jī)制、會(huì)計(jì)信息反饋機(jī)制等，圍繞著會(huì)計(jì)目標(biāo)而發(fā)揮作用，通過優(yōu)化會(huì)計(jì)行為來實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)”(趙德武，1990)，這樣就很好地解決了會(huì)計(jì)對(duì)象實(shí)踐性不強(qiáng)和會(huì)計(jì)本質(zhì)會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐指導(dǎo)實(shí)效性不強(qiáng)的問題。

(四)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)穩(wěn)定性與適應(yīng)性的統(tǒng)一?！皟r(jià)值”是凝結(jié)在商品中的無差別的人類勞動(dòng)，只要有商品的存在就能證明“價(jià)值”的存在，“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”是相對(duì)穩(wěn)定的，存在于現(xiàn)存的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間，是會(huì)計(jì)計(jì)量的載體，沒有了價(jià)值的存在，會(huì)計(jì)無從談起，“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”具有很大的穩(wěn)定性，這相對(duì)于會(huì)計(jì)環(huán)境的多變性來說，是一個(gè)很好的克服方式；以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，相比較其他起點(diǎn)論而言，更具有廣泛適用性和前瞻性。以會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)動(dòng)因、會(huì)計(jì)假設(shè)等作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，都是假設(shè)會(huì)計(jì)的環(huán)境是不變的。如會(huì)計(jì)目標(biāo)論，是假設(shè)在某種會(huì)計(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么，然后據(jù)此架構(gòu)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)；會(huì)計(jì)職能論是在假設(shè)某種會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)應(yīng)具備什么職能，再根據(jù)職能架構(gòu)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)。在會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，這些因素都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化，因此這些觀點(diǎn)都不具有廣泛的適用性。

綜上所述，筆者認(rèn)為可以把會(huì)計(jì)對(duì)象論和會(huì)計(jì)環(huán)境論結(jié)合起來作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，稱之為會(huì)計(jì)對(duì)象環(huán)境起點(diǎn)論。

摘要：邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論研究必須探討的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題，本文在對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境論文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)提出了關(guān)于會(huì)計(jì)環(huán)境的定義；分析了會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)的合理性；最后分析了會(huì)計(jì)環(huán)境論存在的一些的缺陷并提出了應(yīng)對(duì)措施，認(rèn)為將會(huì)計(jì)環(huán)境論和會(huì)計(jì)對(duì)象論結(jié)合起來能構(gòu)建一個(gè)前后一貫的會(huì)計(jì)理論體系。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)理論研究；會(huì)計(jì)環(huán)境論；會(huì)計(jì)對(duì)象論

一、文獻(xiàn)綜述

(一)會(huì)計(jì)環(huán)境論

關(guān)于會(huì)計(jì)環(huán)境起點(diǎn)論不同學(xué)者有不同的觀點(diǎn)，其中具有代表性的有：

1郭道揚(yáng)在《二十一世紀(jì)的戰(zhàn)爭(zhēng)與和平——會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)教育縱橫論》一文中指出：“考察會(huì)計(jì)職業(yè)之興起，會(huì)計(jì)學(xué)科之建設(shè)，以及論其發(fā)展變化的歷史動(dòng)因及時(shí)代特質(zhì)，必然要從環(huán)境問題研究入手，由此方能究其淵源，探明原理，洞察其本質(zhì)，揭示其規(guī)律。”“事實(shí)表明，如果不從會(huì)計(jì)環(huán)境問題研究著手，對(duì)會(huì)計(jì)的現(xiàn)時(shí)與未來的揭示及做出的評(píng)價(jià)，非但不可能客觀地、公正地及全面地做出結(jié)論，而且往往會(huì)造成評(píng)價(jià)偏差，使問題的揭示帶有較大的片面性。”“倘若缺乏正確的環(huán)境觀念，缺乏對(duì)客觀環(huán)境的正確認(rèn)識(shí)與深入分析，那么，對(duì)會(huì)計(jì)理論問題的研究及對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的改進(jìn)便無法建立在科學(xué)的基礎(chǔ)之上，會(huì)計(jì)失控或因會(huì)計(jì)失控帶來的損失也將無法避免?！?1992)

2謝德仁在《會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)及會(huì)計(jì)理論體系》一文中指出：“會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境與會(huì)計(jì)外環(huán)境有機(jī)的總和。顯而易見，會(huì)計(jì)內(nèi)環(huán)境決定了會(huì)計(jì)的本質(zhì)，從而決定了會(huì)計(jì)的職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著會(huì)計(jì)程序與方法。會(huì)計(jì)外環(huán)境決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)，從而決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步影響著會(huì)計(jì)程序與方法。因此，會(huì)計(jì)本質(zhì)、職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)，最終統(tǒng)一在人類社會(huì)生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)中，統(tǒng)一在特定時(shí)空條件下的會(huì)計(jì)環(huán)境中?！?1995)

3牛秀敏在《構(gòu)建我國現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論框架結(jié)構(gòu)的認(rèn)識(shí)》一文中指出：“環(huán)境決定一切，存在決定一切?！瓱o論會(huì)計(jì)本質(zhì)、對(duì)象，還是會(huì)計(jì)目標(biāo)，它們都是在一定的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育等環(huán)境下人們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的一種認(rèn)識(shí)，有什么樣的會(huì)計(jì)環(huán)境，就必然有什么樣的會(huì)計(jì)理論。”(1995)

(二)會(huì)計(jì)對(duì)象論

1張龍平《試論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系》一文中認(rèn)為：“價(jià)值是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點(diǎn)。”，可見，該文認(rèn)為，價(jià)值運(yùn)動(dòng)是會(huì)計(jì)對(duì)象，價(jià)值又是會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)，故即表明研究會(huì)計(jì)應(yīng)從會(huì)計(jì)對(duì)象人手。(1989)

2勞秦漢1992年的《論會(huì)計(jì)理論體系的基礎(chǔ)理論與起點(diǎn)理論》一文認(rèn)為：“理論體系是研究對(duì)象自身邏輯的科學(xué)反映，因而會(huì)計(jì)對(duì)象(價(jià)值)質(zhì)的特征(時(shí)空性)和量的規(guī)定性決定著所有的會(huì)計(jì)理論，是構(gòu)成會(huì)計(jì)理論體系最本源性的范疇”，“會(huì)計(jì)理論體系就是將這些既相互聯(lián)系又相互區(qū)別的會(huì)計(jì)理論按照所研究的會(huì)計(jì)對(duì)象的自身邏輯關(guān)系進(jìn)行有機(jī)結(jié)合而形成的一個(gè)完整的、多層次的系統(tǒng)”。(1992)

二、會(huì)計(jì)理論邏輯起點(diǎn)概述

一般認(rèn)為，科學(xué)均表現(xiàn)為一定的理論和方法體系，都有它的邏輯起點(diǎn)。即每門科學(xué)的理論點(diǎn)，都必須由特定的邏輯起點(diǎn)出發(fā)，構(gòu)建相應(yīng)理論框架，演繹出理論體系。會(huì)計(jì)學(xué)是一門科學(xué)，其理論和方法體系也同樣存在著邏輯起點(diǎn)的問題。會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是實(shí)踐探索的歷史起點(diǎn)、理論研究的導(dǎo)向，是最普遍、最簡單的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論研究的切入點(diǎn)，起到一個(gè)理論研究的開頭作用，掌握了會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，就好比找到一個(gè)源頭由此順流而下逐層推導(dǎo)各個(gè)階段及研究內(nèi)容，以便于明確理論體系，這樣就能很好的把握會(huì)計(jì)理論的整體結(jié)構(gòu)。因此準(zhǔn)確的定位會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)對(duì)學(xué)習(xí)和理論的研究有很好的指導(dǎo)作用。

三、會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)：會(huì)計(jì)環(huán)境

(一)會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)的合理性

1從哲學(xué)實(shí)踐論的角度來看

理論指導(dǎo)實(shí)踐，并且在實(shí)踐中得到進(jìn)一步的發(fā)展。實(shí)踐一理論一再實(shí)踐是事物發(fā)展不斷向上發(fā)展的過程。每一個(gè)基本理論的形成都是對(duì)具體的環(huán)境中實(shí)踐結(jié)果的抽象、概括、總結(jié)和升華。離開了具體環(huán)境的理論是空洞的理論，是沒有指導(dǎo)意義的。當(dāng)然財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論也不例外，它是整個(gè)理論體系的一個(gè)分支，與一般理論一樣，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論也來自于會(huì)計(jì)實(shí)踐，是對(duì)具體會(huì)計(jì)環(huán)境中會(huì)計(jì)工作實(shí)踐的概括和總結(jié)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的首要任務(wù)是用來指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作實(shí)踐。其具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面：(1)對(duì)現(xiàn)存會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行解釋；(2)預(yù)測(cè)和指導(dǎo)未來的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的合理與否，直接關(guān)系到會(huì)計(jì)工作者能否對(duì)會(huì)計(jì)理論正確理解，進(jìn)一步影響今后會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)能否正確及時(shí)地反映越來越復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的變化，以及滿足投資者、經(jīng)營者、政府有關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)信息披露要求。另一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論來自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，其作用是指導(dǎo)和解釋會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)決定和影響著會(huì)計(jì)理論的發(fā)展水平和發(fā)展方向，那么財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)架就應(yīng)首先考慮這一規(guī)律，即按照會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所處的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境來對(duì)會(huì)計(jì)理論進(jìn)行構(gòu)架。

2從會(huì)計(jì)理論本身來看

完美的理論是不存在的，我們無法找到能夠解釋和預(yù)測(cè)所有會(huì)計(jì)現(xiàn)象的理論，其原因在于理論是對(duì)現(xiàn)實(shí)的簡化，而現(xiàn)實(shí)世界是錯(cuò)綜復(fù)雜、日新月異的。一種理論的邏輯起點(diǎn)是否合理，不僅取決于邏輯上的合理性而且要分析這樣的安排是否能使此理論發(fā)揮其應(yīng)有的作用以及是否有助于此理論所指導(dǎo)的實(shí)踐活動(dòng)發(fā)揮其職能等。會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn)，除具備邏輯上的合理性外還具有以下幾個(gè)方面合理性：

1以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，能夠使會(huì)計(jì)理論合理地解釋和預(yù)側(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。任何會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是具有一定的目的性，即滿足一定的會(huì)計(jì)目標(biāo)。而會(huì)計(jì)目標(biāo)必然是適應(yīng)于相應(yīng)的會(huì)計(jì)環(huán)境而提出的，因此任何會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都是直接或間接地和會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)。如新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！彼肓斯蕛r(jià)值的概念，脫離了原來以賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)，增值部分作為權(quán)益的思路。它是對(duì)國內(nèi)外具體的會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展變化而提出。

以會(huì)計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)，可以對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化和規(guī)律進(jìn)行系統(tǒng)分析，把握會(huì)計(jì)環(huán)境諸要素之間的內(nèi)在規(guī)律，據(jù)此提出相應(yīng)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，建立在此基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)理論，才能和具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相結(jié)合，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用。

2以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，能使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)最大限度地發(fā)揮其基本職能一反映職能

系統(tǒng)科學(xué)認(rèn)為“系統(tǒng)的功能，是指系統(tǒng)整體與外部環(huán)境相互聯(lián)系時(shí)所能表現(xiàn)出來的特性和能力?！睍?huì)計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng)，其功能也是其與外部環(huán)境——會(huì)計(jì)環(huán)境相聯(lián)系時(shí)所體現(xiàn)出來的能力?！皶?huì)計(jì)的職能是會(huì)計(jì)的固有功能，是會(huì)計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)。由于會(huì)計(jì)的本質(zhì)是由生產(chǎn)發(fā)展特別是由商品經(jīng)濟(jì)對(duì)信息的客觀需求所決定，會(huì)計(jì)的職能具

有客觀性和相對(duì)穩(wěn)定性?！庇纱丝梢钥闯?，會(huì)計(jì)的職能和商品經(jīng)濟(jì)對(duì)信息的客觀需求密不可分，且是由后者所決定，即會(huì)計(jì)環(huán)境決定和影響了會(huì)計(jì)的職能。

3以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)具有廣泛適用性和前瞻性

理論作為一種實(shí)踐的抽象，是用來指導(dǎo)實(shí)踐的，理論來自于實(shí)踐，但也能影響實(shí)踐，并能預(yù)側(cè)或及時(shí)地反映新的實(shí)踐，所以，理論的廣泛適用性和前瞻性也是理論能否成功的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，相比較其他起點(diǎn)論而言，更具有廣泛適用性和前瞻性。以會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)動(dòng)因、會(huì)計(jì)假設(shè)等作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，都是假設(shè)會(huì)計(jì)的環(huán)境是不變的。如會(huì)計(jì)目標(biāo)論，是假設(shè)在某種會(huì)計(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么，然后據(jù)此架構(gòu)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)；會(huì)計(jì)職能論是在假設(shè)某種會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)應(yīng)具備什么職能，再根據(jù)職能架構(gòu)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)。在會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，這些因素都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化，因此這些觀點(diǎn)都不具有廣泛的適用性。另外，當(dāng)新的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生時(shí)，這些觀點(diǎn)架構(gòu)的會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)就可能會(huì)失去理論指導(dǎo)作用。

通過上述分析可以看出：以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)能更直觀地解釋會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，更合理地預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的結(jié)論和方法，以及具有更廣泛的適用性和前瞻性。

(二)會(huì)計(jì)環(huán)境論存在的問題

會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重要性，是任何人都無法否定的。會(huì)計(jì)之所以能從“結(jié)繩記事”發(fā)展成為國際商業(yè)語言，它正是應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷自我革新的結(jié)果。但是，會(huì)計(jì)環(huán)境論也像其他的理論一樣并不是十全十美的，會(huì)計(jì)環(huán)境論也有其局限性。主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性上。因?yàn)槿魏我婚T應(yīng)用學(xué)科，其目標(biāo)、內(nèi)容和方法都受環(huán)境影響頗深。但是，會(huì)計(jì)環(huán)境只是會(huì)計(jì)理論形成和發(fā)展的外部條件，而不是現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論本身的基本內(nèi)容和基本要素。不能探明會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身具有的規(guī)律性，不能將其自身與會(huì)計(jì)系統(tǒng)聯(lián)系起來，因此，將其作為邏輯起點(diǎn)難以給會(huì)計(jì)理論的深層次研究打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

通過以上的分析可以看出會(huì)計(jì)環(huán)境論的提出具有重要的意義，它是影響會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的重要因素，是會(huì)計(jì)這一開放系統(tǒng)得以形成的通道，會(huì)計(jì)要受到它賴以存在的環(huán)境的影響，并在很大程度上是社會(huì)環(huán)境的產(chǎn)物，社會(huì)環(huán)境促進(jìn)或制約著會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展。但是由于其固有的缺陷，只把它作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)不是很完美的。

鑒于會(huì)計(jì)環(huán)境為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)存在這樣的缺陷。我們引進(jìn)了會(huì)計(jì)對(duì)象。

四、會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)：會(huì)計(jì)對(duì)象

由上圖我們可以看出會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的一部分，而且會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的每一部分都和會(huì)計(jì)對(duì)象存在著一定的聯(lián)系。而且會(huì)計(jì)對(duì)象是會(huì)計(jì)的客體，是會(huì)計(jì)反映和控制的內(nèi)容，是會(huì)計(jì)理論框架各要素中最基本、最抽象的范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中，決定著會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容，是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)。這就使會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)是一個(gè)外生變量的問題得到了解決。所以筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)對(duì)象是連接會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)生橋梁。

會(huì)計(jì)對(duì)象論仍然有著其他的特點(diǎn)：首先雖然會(huì)計(jì)對(duì)象是從會(huì)計(jì)中抽象出的概念，但當(dāng)我們將會(huì)計(jì)對(duì)象置于會(huì)計(jì)活動(dòng)之中后，會(huì)計(jì)對(duì)象就從一個(gè)高度抽象的概念變成了實(shí)實(shí)在在的有實(shí)體的價(jià)值增值運(yùn)動(dòng)；其次，會(huì)計(jì)對(duì)象來自于客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在一定時(shí)期內(nèi)具有相對(duì)穩(wěn)定性，會(huì)計(jì)對(duì)象制約著會(huì)計(jì)信息的使用者不能隨心所欲地對(duì)會(huì)計(jì)提出偏離或超越其對(duì)象的要求；再次，雖然受會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響，會(huì)計(jì)對(duì)象會(huì)分為不同數(shù)量和內(nèi)涵的會(huì)計(jì)要素，但無論怎樣劃分，只是會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)部各要素內(nèi)涵的范圍不同而已，會(huì)計(jì)對(duì)象的整個(gè)內(nèi)涵范圍是不變的。可見，并不是會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)對(duì)象，上述否定以會(huì)計(jì)對(duì)象作為會(huì)計(jì)理論體系的邏輯起點(diǎn)是無任何依據(jù)的。

筆者認(rèn)為可以把會(huì)計(jì)對(duì)象論和會(huì)計(jì)環(huán)境論結(jié)合起來作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，稱之為會(huì)計(jì)對(duì)象環(huán)境起點(diǎn)論。因?yàn)榘褧?huì)計(jì)對(duì)象論和會(huì)計(jì)環(huán)境論結(jié)合起來作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，既可以考慮會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，最重要的是可以構(gòu)建一個(gè)前后一貫的會(huì)計(jì)理論體系。

五、會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)

(一)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)環(huán)境以及能夠連接會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部各個(gè)要素?！皟r(jià)值運(yùn)動(dòng)”普遍的存在于整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中，是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有效的抽象，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的本質(zhì)就是價(jià)值運(yùn)動(dòng)。其來自于客觀環(huán)境，反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之內(nèi)且是不變的。是會(huì)計(jì)理論框架各要素中最基本、最抽象的范疇，它來自客觀環(huán)境，反映于會(huì)計(jì)系統(tǒng)之中，決定著會(huì)計(jì)理論體系的內(nèi)容，是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)。具有作為邏輯起點(diǎn)的穩(wěn)定性，不會(huì)出現(xiàn)因?yàn)榄h(huán)境的變化而引起概念結(jié)構(gòu)的大的變化，這有效地解決了會(huì)計(jì)環(huán)境的復(fù)雜易變問題，不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)假設(shè)的松動(dòng)而引起會(huì)計(jì)框架的變化。

(二)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)具有客觀性?！皟r(jià)值運(yùn)動(dòng)”是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的抽象，是一種客觀存在，存在決定認(rèn)識(shí)，認(rèn)識(shí)又反作用于存在。會(huì)計(jì)環(huán)境同樣是客體。

(三)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)理論性與實(shí)踐性的統(tǒng)一。“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”是從客觀存在中總結(jié)出來的理論認(rèn)識(shí)，這種認(rèn)識(shí)是被大家認(rèn)可的，具有不變性和客觀性，能夠有效地指導(dǎo)我們的實(shí)踐。同時(shí)，“滿足信息使用者的需求”是會(huì)計(jì)實(shí)踐不斷要達(dá)到的目標(biāo)，“是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的一切機(jī)制，如會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)制、會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)機(jī)制、會(huì)計(jì)信息反饋機(jī)制等，圍繞著會(huì)計(jì)目標(biāo)而發(fā)揮作用，通過優(yōu)化會(huì)計(jì)行為來實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)”(趙德武，1990)，這樣就很好地解決了會(huì)計(jì)對(duì)象實(shí)踐性不強(qiáng)和會(huì)計(jì)本質(zhì)會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐指導(dǎo)實(shí)效性不強(qiáng)的問題。

(四)會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)對(duì)象結(jié)合作為概念框架的邏輯起點(diǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)穩(wěn)定性與適應(yīng)性的統(tǒng)一?！皟r(jià)值”是凝結(jié)在商品中的無差別的人類勞動(dòng)，只要有商品的存在就能證明“價(jià)值”的存在，“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”是相對(duì)穩(wěn)定的，存在于現(xiàn)存的經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間，是會(huì)計(jì)計(jì)量的載體，沒有了價(jià)值的存在，會(huì)計(jì)無從談起，“價(jià)值運(yùn)動(dòng)”具有很大的穩(wěn)定性，這相對(duì)于會(huì)計(jì)環(huán)境的多變性來說，是一個(gè)很好的克服方式；以會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，相比較其他起點(diǎn)論而言，更具有廣泛適用性和前瞻性。以會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)動(dòng)因、會(huì)計(jì)假設(shè)等作為會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，都是假設(shè)會(huì)計(jì)的環(huán)境是不變的。如會(huì)計(jì)目標(biāo)論，是假設(shè)在某種會(huì)計(jì)環(huán)境下會(huì)計(jì)的目標(biāo)是什么，然后據(jù)此架構(gòu)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)；會(huì)計(jì)職能論是在假設(shè)某種會(huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)應(yīng)具備什么職能，再根據(jù)職能架構(gòu)會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)。在會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，這些因素都會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變化，因此這些觀點(diǎn)都不具有廣泛的適用性。

綜上所述，筆者認(rèn)為可以把會(huì)計(jì)對(duì)象論和會(huì)計(jì)環(huán)境論結(jié)合起來作為會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，稱之為會(huì)計(jì)對(duì)象環(huán)境起點(diǎn)論。