曾　浩　許俊霞

[摘 要]本文回顧了我國會計目標(biāo)的演進(jìn)過程，分析了證券市場發(fā)展對我國會計目標(biāo)發(fā)展起到的推動作用，以及在現(xiàn)階段證券市場對會計目標(biāo)存在的制約和對會計目標(biāo)的背離現(xiàn)象，并分析了產(chǎn)生這些現(xiàn)象的原因，有針對性地提出將證券市場中的會計目標(biāo)合理化的相應(yīng)政策建議。

[關(guān)鍵詞]證券市場；會計目標(biāo)；促進(jìn)；制約；背離

[中圖分類號]F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1673-0194(2009)05-0013-03

會計目標(biāo)是在一定的會計環(huán)境中，人們期望通過會計活動達(dá)到的境地或結(jié)果。從本質(zhì)上看，會計目標(biāo)是人們在對會計本質(zhì)認(rèn)識的基礎(chǔ)上，以主觀要求的形式提出來的、客觀存在的范疇，其描述的核心問題是“會計應(yīng)該為誰提供什么樣的信息”，具有主觀見之于客觀的特征。

一、我國會計目標(biāo)演進(jìn)簡史

我國會計界對會計目標(biāo)的研究起步較晚。20世紀(jì)90年代以前，會計目標(biāo)的研究主要側(cè)重于會計的任務(wù)、職能等問題。

1.會計任務(wù)研究階段。20世紀(jì)50年代至60年代初期，我國會計界基本不提會計職能和會計目標(biāo)的概念，而只提會計的任務(wù)。到20世紀(jì)60年代初期，由于人們對會計的要求加大了，提出會計除“反映”的基本任務(wù)之外，還應(yīng)具有監(jiān)督計劃執(zhí)行、保護(hù)國家財產(chǎn)、提出增產(chǎn)節(jié)支方案與建議等多項任務(wù)。

2.會計職能研究階段。20世紀(jì)60年代后期，對會計職能的論述基本上傾向于“反映與監(jiān)督”兩大職能，這也與當(dāng)時將會計界定為“經(jīng)濟(jì)管理的工具”的認(rèn)識分不開。到了20世紀(jì)80年代，對職能的討論出現(xiàn)了新的高潮，眾多學(xué)者提出了很多有關(guān)會計職能的不同見解。我國理論界關(guān)于會計職能的討論出現(xiàn)了兩種有代表性的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)是認(rèn)為會計的職能以反映為主，另一觀點(diǎn)則認(rèn)為會計職能以監(jiān)督為主。

3.會計目標(biāo)研究階段。20世紀(jì)90年代，我國對會計目標(biāo)的研究逐漸廣泛展開，這一時期對會計目標(biāo)的研究成果顯著，出現(xiàn)了多種關(guān)于會計目標(biāo)的觀點(diǎn)，如受托責(zé)任觀(向委托人報告受托責(zé)任的履行情況)、決策有用觀(向信息使用者提供對決策有用的信息，或進(jìn)一步講是為資本市場投資者提供對決策有用的信息)、受托責(zé)任觀兼顧決策有用觀(在我國資本市場欠發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，以受托責(zé)任為主、決策有用為輔作為會計目標(biāo)較為切合實際)、費(fèi)用觀(當(dāng)前會計環(huán)境下產(chǎn)權(quán)主體交易費(fèi)用最小)和價值觀(全面公允地反映企業(yè)價值)、體系觀(會計目標(biāo)層次化和具體目標(biāo)多元化)。

我國1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第11條明確規(guī)定：“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要”。這是在當(dāng)時特定的政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下提出來的有中國特色的會計目標(biāo)。

2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指出：“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。”

二、證券市場發(fā)展促進(jìn)了會計目標(biāo)的演進(jìn)

證券市場是股票、債券、投資基金等有價證券發(fā)行和交易的場所，是為解決資本的供求矛盾而產(chǎn)生的市場，是經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。

1956年，隨著對農(nóng)業(yè)、手工業(yè)和資本主義工商業(yè)社會主義改造的完成，傳統(tǒng)社會主義理論和計劃經(jīng)濟(jì)體制開始否定和排斥證券市場。1958年以后，證券市場更是長期受到摒棄。直到1978年黨的十一屆三中全會確定改革開放政策以后，中國當(dāng)代證券市場才得以逐步恢復(fù)。1981年財政部首次發(fā)行國庫券，揭開了新時期中國證券市場發(fā)展的序幕。從此，中國證券市場從無到有，由小到大，取得了長足的發(fā)展。

1990年上海證券交易所的建立是我國證券市場發(fā)展的一個里程碑。隨著證券交易所的成立，我國證券市場從無到有，逐步得以發(fā)展壯大，在國民經(jīng)濟(jì)中也越來越起著重要的作用。隨著證券市場的發(fā)展，證券市場也向上市公司提出了許多新的會計問題，這些問題的解決推動了我國的會計改革，同時也促進(jìn)了我國會計實務(wù)的發(fā)展，使人們的會計觀念得到了更新，也促進(jìn)了會計目標(biāo)的不斷演進(jìn)。

1992年7月，為了規(guī)范我國股份公司的會計核算，財政部頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》。這一會計制度強(qiáng)調(diào)了與國際會計慣例的接軌，以便上市公司可以在國際資本市場投資、融資，同時這一會計制度也隱含了一些新的會計思想，為我國的會計改革打下了基礎(chǔ)。受這一制度的影響，1992年11月我國又頒布了新的會計制度、財務(wù)制度、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，新的制度使得各行業(yè)會計制度采用的會計處理方法和程序得到了統(tǒng)一，基本與國際會計慣例接軌。

在證券市場形成之前，我國企業(yè)的會計目標(biāo)主要是為政府、上級主管部門、債權(quán)人及有關(guān)投資者服務(wù)。證券市場形成之后，不僅廣大的投資者、債權(quán)人及有關(guān)方面要求上市公司提供企業(yè)的財務(wù)信息，而且潛在的投資者也要求企業(yè)提供財務(wù)報表。會計目標(biāo)由為政府及上級主管部門服務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y者及潛在的投資者服務(wù)。2006年，在新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中更是明確提出會計“要為投資者提供決策有用的信息”，標(biāo)志著我國會計目標(biāo)方向性的重大轉(zhuǎn)變。這一會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，為會計改革打下了基礎(chǔ)，為中國企業(yè)的股份制改革、建立現(xiàn)代企業(yè)制度提供了支持，為中國證券市場的發(fā)展做出了重要的貢獻(xiàn)。

三、證券市場發(fā)展的缺陷制約會計目標(biāo)合理化

我國證券市場的發(fā)展在促進(jìn)會計目標(biāo)變革方面，發(fā)揮過巨大的作用，但證券市場本身存在的缺陷也在一定程度上限制了我國會計目標(biāo)的合理化。

1.證券市場發(fā)展理念。我國證券市場恢復(fù)發(fā)展的初衷就是為了解決國有企業(yè)資金來源的問題，導(dǎo)致證券市場的功能被設(shè)計為一個國有企業(yè)的融資平臺。在這樣一種功能設(shè)計思想的指引下，證券市場上的上市公司的會計目標(biāo)是向管理當(dāng)局報告公司管理責(zé)任的履行情況，而不是向投資者報告受托責(zé)任履行情況。上市公司只要滿足了管理層的管理要求就行，那么自然會忽視投資者的利益要求，更談不上決策有用的會計目標(biāo)。

2.證券市場發(fā)展水平。我國證券市場的發(fā)展已取得了很大的成績，但是整體水平與發(fā)達(dá)國家的證券市場依然存在很大的差距，如證券市場的規(guī)模、產(chǎn)品、投資者構(gòu)成等方面。證券市場發(fā)展水平低下，在證券市場上會計信息的作用得不到應(yīng)有的重視，也就無從關(guān)心會計工作應(yīng)該達(dá)到一個什么樣的目標(biāo)，導(dǎo)致證券市場中會計目標(biāo)無法達(dá)到其應(yīng)有的高度。

3.證券市場發(fā)展基礎(chǔ)。證券市場屬于虛擬經(jīng)濟(jì)市場，不能脫離實體經(jīng)濟(jì)和必要的制度保障。在中國信用評價、中介服務(wù)、管理制度和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在一定欠缺的時候，證券市場實際上是超越經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平的。由于前期的超越經(jīng)濟(jì)和管理水平的發(fā)展，導(dǎo)致實踐中存在的一些問題積重難返，也制約了相應(yīng)的會計目標(biāo)合理化。其中，社會監(jiān)督力量和管理水平低下極大地制約了會計目標(biāo)的發(fā)展，當(dāng)履行監(jiān)督和管理職能的第三方無法鑒別會計信息是否對決策有用的時候，會計目標(biāo)只能局限于報告受托責(zé)任。

四、證券市場行為對會計目標(biāo)的背離及原因分析

1.會計信息失真，會計信息披露違規(guī)，背離基本會計目標(biāo)。會計的基本目標(biāo)是按照相關(guān)法律法規(guī)及時提供真實可靠的信息，但是我國證券市場上會計造假、隱瞞重大會計信息、延時披露重大會計信息的現(xiàn)象卻屢屢發(fā)生，甚至是前仆后繼，不能保證最基本的會計目標(biāo)。其原因則是多方面的：從信息供給的角度分析，信息披露違規(guī)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)成本；從管制和監(jiān)督的角度來看，政府管制不力、社會監(jiān)督弱化等，都是導(dǎo)致這一現(xiàn)象的原因。

2.會計信息使用效率低，會計目標(biāo)無約束力。如果會計信息在證券市場中沒有起到應(yīng)有的作用，也沒有體現(xiàn)其應(yīng)有的價值，即證券市場不重視會計信息，那么，會計目標(biāo)之“決策有用觀”只能是一句空談。雖然會計目標(biāo)追求為證券市場中的投資者提供決策有用信息，但會計信息在證券市場中的利用效率非常低。投資者的投資動機(jī)和投資行為是導(dǎo)致證券市場會計信息使用效率低的一個重要原因，在缺乏真正的“投資”氛圍、以投機(jī)和炒作為主的市場中，會計目標(biāo)的約束力被極大弱化。

3.會計目標(biāo)錯位。盡管對社會主義市場經(jīng)濟(jì)的探索已經(jīng)歷相當(dāng)長的時間，但是市場經(jīng)濟(jì)的觀念還沒有真正完全確立，表現(xiàn)在證券市場中就是相當(dāng)多的上市公司的會計目標(biāo)依然是滿足于管理部門設(shè)定的各種資格的達(dá)標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，而不是向投資者提供決策有用的信息。在管理部門掌握各種證券市場稀缺資源的審批權(quán)的情況下，上市公司的理性選擇就是滿足管理部門的評價標(biāo)準(zhǔn)，而不是投資者的決策需要，自然就會背離“決策有用”的會計目標(biāo)。

4.證券市場成本-效益機(jī)制失效，會計目標(biāo)合理成本大于異化成本。主要表現(xiàn)在兩個方面：首先，違規(guī)披露的收益大于違規(guī)成本；其次，披露“決策有用”信息的成本大于披露“受托責(zé)任”信息的成本。前者的主要原因還在于監(jiān)管不到位，處罰不力；后者的原因在于“受托責(zé)任”信息僅僅需要證明本身“不違規(guī)”，需要的信息數(shù)量較少、質(zhì)量較低，而“決策有用”信息需要披露的信息在數(shù)量方面和質(zhì)量方面都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于“受托責(zé)任”信息，顯性成本和隱性成本都非常高，而二者的效益從上市公司的角度來看卻沒有大的差別。在成本-效益機(jī)制的制約下，上市公司的選擇自然會背離合理的會計目標(biāo)。

五、我國證券市場會計目標(biāo)理性回歸措施

1.管理部門轉(zhuǎn)換管理思維。管理部門的主要職能在于為證券市場建立規(guī)則，而在規(guī)則的制約下，交易應(yīng)該由市場交易的雙方來實施。首先，減少對證券市場產(chǎn)品投入的過多干預(yù)。上市公司上市制度中行政管理的色彩過于濃厚，管理部門的過多干預(yù)導(dǎo)致管理部門間接為上市公司的證券質(zhì)量提供了擔(dān)保，制約后期管理動作。其次，加大對違規(guī)行為的處罰力度，增加處罰力度、增大證券市場中的會計信息披露的違規(guī)成本，糾正失衡的成本-效益機(jī)制。最后，轉(zhuǎn)變“以罰代管”的思路。管理部門的職責(zé)在于管理，而不在于處罰。管理的關(guān)鍵在于設(shè)計有效的管理制度并且確保制度的有效運(yùn)行。在制度設(shè)計不當(dāng)?shù)那闆r下，處罰是無法達(dá)到有效管理的目標(biāo)的。

2.強(qiáng)化投資者權(quán)益保護(hù)意識。作為會計信息的需求方和會計目標(biāo)的服務(wù)對象，投資者應(yīng)加強(qiáng)自我權(quán)益保護(hù)意識。首先，知情權(quán)。要求上市公司提供對決策有用的會計信息。其次，求償權(quán)。在上市公司會計信息披露違規(guī)給投資者造成損失的情況下，投資者應(yīng)通過法律途徑要求上市公司賠償損失。投資者權(quán)益保護(hù)意識的加強(qiáng)是推動會計目標(biāo)合理化的重要的外部力量，也是最根本的推動力量，不管是上市公司還是管理部門，只有在投資者保護(hù)自身利益的要求制約下，才會去尋求合理的會計目標(biāo)。

3.糾正證券市場發(fā)展理念。證券市場不僅僅是公司的融資平臺，而且是投資者的投資平臺，從證券市場的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，投資者是推動證券市場發(fā)展的最終動力，我國的證券市場更是如此，正因為大量的民間資本需要尋求投資途徑，才成就了我國證券市場的發(fā)展和壯大。但我國在發(fā)展證券市場的過程中，保護(hù)投資者的理念卻一直被忽視。重塑證券市場的發(fā)展理念，加大對投資者的利益保護(hù)，自然需要證券市場中的上市公司提供對投資者的投資決策有用的會計信息，使會計目標(biāo)合理化為“決策有用觀”。

4.加大證券市場基礎(chǔ)建設(shè)力度。包括信用評價、中介服務(wù)等?；A(chǔ)建設(shè)是證券市場健康運(yùn)行的前提，也是規(guī)范證券市場的有效約束。市場中的管理、投資者的利益保護(hù)等都需要中介機(jī)構(gòu)等的參與，高水平市場基礎(chǔ)建設(shè)，導(dǎo)致高水平的的市場管理，結(jié)果自然是高水平的會計信息和合理的會計┠勘輟＊

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