陳和平　甘翠蘭

[摘 要]排污權(quán)有償使用政策是當(dāng)今世界各國為控制環(huán)境污染物排放量而廣泛使用的一項環(huán)保政策。在我國大力倡導(dǎo)節(jié)能減排、力行科學(xué)發(fā)展觀的主題思想下，排污權(quán)有償使用制度正在大力推行。排污權(quán)有償使用的具體制度建立關(guān)系到大量企業(yè)的生存和發(fā)展，而由此引起的會計問題也值得探討。本文基于我國國家環(huán)保總局和各地有關(guān)排污許可證制度和交易制度的相關(guān)法規(guī)，以我國新會計準(zhǔn)則的理論和實務(wù)導(dǎo)向為基礎(chǔ)，參照國際會計準(zhǔn)則委員會的排污權(quán)處理建議，介紹了我國的排污權(quán)有償使用制度，探討了排污權(quán)的初始確認與計量、排污權(quán)的攤銷和計入成本費用的方式以及在排污權(quán)有償轉(zhuǎn)讓中的有關(guān)會計處理問題。

[關(guān)鍵詞]排污許可證；有償使用；會計確認；會計計量；會計處理

[中圖分類號]F230

[文獻標(biāo)識碼]A

[文章編號]1673-0194(2009)05-0020-04

排污權(quán)，是指市場主體在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，經(jīng)許可向環(huán)境直接或間接排放一定數(shù)量主要污染物的權(quán)利，一般以排污許可證的形式表現(xiàn)出來。排污權(quán)交易最早是由美國經(jīng)濟學(xué)家戴爾斯于20世紀(jì)70年代提出，首先由美國聯(lián)邦環(huán)保局應(yīng)用于大氣污染及河流污染管理，特別是自1990年被用于二氧化硫排放總量控制以來，在環(huán)境污染治理方面已經(jīng)取得很大成績。德國、澳大利亞、英國等相繼進行了排污份額交易政策的實踐。20世紀(jì)80年代中期以來，我國很多地方開展了排污許可證工作試點。到目前為止，淮河、巢湖流域已經(jīng)實施了水污染物排放許可證制度。江蘇、上海、廣東、廣西、重慶、四川、云南向70%以上的企事業(yè)單位發(fā)放了排污許可證。2007年太湖流域藍藻事件的發(fā)生，進一步加快了利用排污權(quán)交易進行節(jié)能減排與環(huán)境保護的步伐。2007年年底，國家環(huán)?？偩殖雠_了《排污許可證條例(征求意見稿)》(以下簡稱《條例》)和《淮河和太湖流域排放重點水污染物許可證管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)。目前，全國第一個排污權(quán)交易平臺在浙江省嘉興市揭牌成立，《嘉興市主要污染物排污權(quán)交易辦法(試行)》自2007年11月1日起正式實施。全國各地排污權(quán)許可證有償使用制度正在大力推行。在實施排污許可證有償使用的過程中，相關(guān)交易制度的建立值得探索；同時，對于直接參與排污權(quán)交易的企業(yè)來講，由排污權(quán)交易引發(fā)的會計處理問題也值得探討。

一、我國排污權(quán)有償使用制度

(一)排污權(quán)交易的概念和特點

排污權(quán)交易，作為一項環(huán)境經(jīng)濟政策，是在總量控制的基礎(chǔ)上，以不惡化環(huán)境為前提，將排污權(quán)作為一種特殊商品納入市場體系，利用市場機制來進行環(huán)境容量資源的配置。一方面，排污者要有償使用排污權(quán)，將排污費用計入生產(chǎn)成本，實現(xiàn)排污企業(yè)生產(chǎn)的外部不經(jīng)濟性的內(nèi)部化，提高排污企業(yè)改進污染控制技術(shù)、減少污染物排放的積極性，自覺減少排放；另一方面，通過總量控制計劃和排污標(biāo)準(zhǔn)的不斷調(diào)整來進行污染物排放的宏觀調(diào)控，降低管理成本，提高費用的有效性，從而有效地協(xié)調(diào)不斷擴大的社會生產(chǎn)與有限的環(huán)境容量資源之間的矛盾，促進經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境資源的可持續(xù)發(fā)展。其特點是：

(1)成本小。企業(yè)因生產(chǎn)而引起排污需求，購買排污權(quán)要花費成本；如果為了降低購買量而減少排污，則要花費治理成本。于是企業(yè)就會在購買排污權(quán)和治理污染間進行權(quán)衡選擇，治理成本較低的排污者發(fā)現(xiàn)治理污染比購買排污權(quán)更經(jīng)濟，治理成本較高的排污者則發(fā)現(xiàn)購買排污權(quán)比治理污染更合算，于是低治理成本的排污者將排污權(quán)出售給較高治理成本的排污者，通過交易達到治理成本的最小化。

(2)有效性。在某區(qū)域排污總量確定的情況下，排污交易可使排污量在有關(guān)當(dāng)事人之間合理配置，既有利于企業(yè)降低排污量，又避免造成資源的閑置和浪費，從而經(jīng)濟、有效地改善環(huán)境質(zhì)量。

(3)在保護環(huán)境的同時促進經(jīng)濟增長。當(dāng)經(jīng)濟增長導(dǎo)致新的污染源加入管理系統(tǒng)時，污染者向管理當(dāng)局或其他當(dāng)事人購買剩余的允許排放量，使總的污染負荷不變。新、改、擴建企業(yè)通過許可證交易得到發(fā)展，而環(huán)境質(zhì)量水平保持不變。

(二)我國排污權(quán)交易制度

國家環(huán)?？偩衷凇稐l例》和《辦法》中，在確立全面發(fā)證原則的同時，確立了持證排污、按證排污、總量控制以及持續(xù)削減等4項排污許可證的使用原則。在這4項原則中，持證排污原則既是為了實現(xiàn)對排污者的普遍控制，保證全面發(fā)證原則的實現(xiàn)，也是為了滿足實現(xiàn)對排污者進行達標(biāo)管理、總量控制和促進污染減排的基礎(chǔ)，因此是基礎(chǔ)性原則。而按證排污、總量控制原則是為了實現(xiàn)對排污行為的全面控制和定量化管理，保證持證排污者污染物排放種類、數(shù)量、濃度以及地點、方式、去向等全部符合排污許可證的規(guī)定。設(shè)立持續(xù)削減原則的基本目的既是為了落實節(jié)能減排、持續(xù)降低污染排放強度的要求，也是為了滿足持續(xù)改善流域、區(qū)域、海域污染環(huán)境質(zhì)量的需要。在《條例》中明確規(guī)定，排污許可證限定總量，企業(yè)要在規(guī)定總量范圍內(nèi)排放污染物，國家鼓勵排污者采取可行的經(jīng)濟、技術(shù)或管理等手段，實施清潔生產(chǎn)，持續(xù)削減其污染物排放強度、濃度和總量。削減的污染物排放總量指標(biāo)可以儲存，供其自身發(fā)展使用，也可以根據(jù)區(qū)域環(huán)境容量和主要污染物總量控制目標(biāo)，在保障環(huán)境質(zhì)量達到功能區(qū)要求的前提下按法定程序?qū)嵤┯袃斵D(zhuǎn)讓。

2007年底成立的嘉興市排污權(quán)儲備交易中心，是我國首個排污權(quán)交易平臺，是從事主要污染物排污權(quán)交易的專門機構(gòu)，是排污權(quán)可轉(zhuǎn)讓方和需求方交易的指定平臺，目前主要實施的是主要污染物(COD和二氧化硫)排污權(quán)有償使用交易制度?！都闻d市主要污染物排污權(quán)交易辦法(試行)》規(guī)定，今后該市凡是有這兩項主要污染物排放的新建項目，其排污指標(biāo)必須通過該中心的交易平臺購買，否則不予通過環(huán)保審批。實施排污權(quán)有償使用，建立交易平臺，既可提高污染產(chǎn)業(yè)的準(zhǔn)入門檻，提高企業(yè)的治理積極性，也為污染治理籌集資金，促進污染減排工作的開展。根據(jù)規(guī)定，排污權(quán)交易程序包括出讓程序和申購程序。

1.出讓程序：排污權(quán)可轉(zhuǎn)讓方向儲備交易中心提交主要污染物出讓申請，儲備交易中心受理后，委托環(huán)境保護行政主管部門對排污權(quán)出讓方提出的申請進行審核確認，確認后，儲備交易中心與出讓方簽訂《主要污染物排污權(quán)交易出讓合同》，并支付交易款項。

2.申購程序：排污權(quán)需求方向儲備交易中心提交主要污染物申購預(yù)約申請，儲備交易中心進行初審，待需求方收到環(huán)境保護行政主管部門對環(huán)境影響評價報告的批復(fù)文件后，儲備交易中心與需求方簽訂《主要污染物排污權(quán)交易轉(zhuǎn)讓合同》，收取交易款項。環(huán)境保護行政主管部門根據(jù)《主要污染物排污權(quán)交易轉(zhuǎn)讓合同》和款項支付憑證發(fā)放排污權(quán)交易證。

交易中所使用的價格是環(huán)境保護行政主管部門會同物價等部門按不同行業(yè)類別、削減成本確定的排污權(quán)交易出讓價和排污權(quán)交易轉(zhuǎn)讓價。比如，無錫市目前已核定的排污企業(yè)購買COD排污權(quán)的初始價格為：化工企業(yè)，10.5元/千克；印染企業(yè)，5.2元/千克；造紙企業(yè)，1.8元/千克；釀造企業(yè)，2.3元/千克；其他企業(yè)，4.5元/千克。而化工企業(yè)每削減1千克COD，處理成本為5.8元；印染企業(yè)每削減1千克COD，處理成本僅為2.9元等。

根據(jù)我國環(huán)?？偩趾透鞯胤江h(huán)保局的規(guī)定，企業(yè)要排污，首先要按規(guī)定向有關(guān)部門申請排污許可證，并按照許可證上規(guī)定的許可排放總量，乘以統(tǒng)一規(guī)定的價格，購買排污量指標(biāo)(排污權(quán))，購買后企業(yè)方可在限定總量內(nèi)排放污染物。對于企業(yè)剩余的排污權(quán)，可以通過排污交易中心進行轉(zhuǎn)讓；不足的部分，也可以通過該中心申請購買。通過這些程序可實現(xiàn)環(huán)境控制中排污權(quán)的有償使用和交易，并可以促使企業(yè)在購買排污量和減少排放量之間權(quán)衡選擇，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置和環(huán)境保護的共贏。

二、排污權(quán)交易引發(fā)的會計問題

(一)排污權(quán)的確認

在企業(yè)對排污權(quán)進行會計處理時，首先遇到的就是排污權(quán)的會計確認問題，即取得的排污權(quán)應(yīng)該作為何種會計要素入賬。首先，排污權(quán)屬于企業(yè)的一項資產(chǎn)。它符合財務(wù)會計對資產(chǎn)的定義，即“企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。取得的排污權(quán)是企業(yè)所擁有的一項資源，它使企業(yè)獲得了排放一定量污染物的合法權(quán)利，該權(quán)利以許可證的形式發(fā)放，企業(yè)既可以通過出售該許可證獲利，也可以使用該許可證的全部額度排放污染物，保證其生產(chǎn)經(jīng)營活動正常進行。與此同時，與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。其次，根據(jù)《條例》規(guī)定，排污許可證分《排污許可證》和《臨時排污許可證》?！杜盼墼S可證》的有效期限最長不超過5年?！杜R時排污許可證》的有效期限最長不超過1年。那么，在會計確認的時候要區(qū)分《排污許可證》和《臨時排污許可證》。第一，對于取得的《排污許可證》，應(yīng)作為一項無形資產(chǎn)，排污許可的總量是有限的，以某種形式初始分配給企業(yè)后，新加入的企業(yè)只能從市場上購買必要的排污權(quán)，類似于我國的土地使用權(quán)，所以，排污許可證符合無形資產(chǎn)的概念范疇，即是企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，所以將排污權(quán)歸屬于無形資產(chǎn)。國際財務(wù)報告委員會和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)在2003年5月提出的排污權(quán)相關(guān)會計建議中，也要求企業(yè)將排污權(quán)確認為無形資產(chǎn)。所以這也是和國際慣例一致的。在企業(yè)取得排污權(quán)后，如果符合與無形資產(chǎn)確認的兩個條件，即可確認為無形資產(chǎn)。在會計科目的設(shè)置上，在一級科目“無形資產(chǎn)”下設(shè)置二級科目“排污權(quán)”，即：“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”。第二，對于企業(yè)取得的《臨時排污許可證》，可能該企業(yè)并不經(jīng)常性排污，只是由于特殊生產(chǎn)需要在短時間內(nèi)排污，臨時的許可證期限在1年以內(nèi)，而我國對于無形資產(chǎn)一般歸為非流動資產(chǎn)，所以，臨時排污許可證不符合無形資產(chǎn)的定義。根據(jù)其特點，企業(yè)為購買臨時許可證而支付的款項，是企業(yè)為維持其生產(chǎn)經(jīng)營活動而從外部購入的一項資產(chǎn)，該項資產(chǎn)在1年內(nèi)消耗使用，可以作為一項遞延資產(chǎn)來確認，類似于待攤費用。但是，新企業(yè)會計準(zhǔn)則中取消了待攤費用，規(guī)定企業(yè)預(yù)付的以后1年內(nèi)收益的費用在發(fā)生時一次性計入成本費用，那么，如果企業(yè)取得了臨時排污許可證，則直接借記相關(guān)成本費用，貸記“銀行存款”即可。本文討論的是使用期限在1年以上的排污許可證的會計計量和會計處理問題。

(二)排污權(quán)的計量

1.排污許可證的初始計量

政府對排污權(quán)的初始分配一般采用定價出售、無償分配和拍賣的方式，根據(jù)我國排污權(quán)試點的情況，我國基本采用的是定價出售方式。企業(yè)取得的排污權(quán)主要來源于以下幾種方式：①從政府或二級交易市場購買得到的；②通過企業(yè)非貨幣性交易取得；③通過債務(wù)重組取得。IASB建議在國際市場中排污權(quán)交易都采用公允價值計量，但由于我國排污權(quán)交易市場尚處于起步階段，而我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系又對公允價值這一會計計量屬性的使用有非常嚴(yán)格的要求，所以在我國對排污權(quán)完全采用公允價值計量是不現(xiàn)實的。根據(jù)我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定和市場特點，筆者認為初始成本應(yīng)按如下方式計量。

(1)通過購買取得的排污權(quán)，應(yīng)按照取得時實際支付的價款和相關(guān)稅費，作為排污權(quán)的初始入賬價值。借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”，貸記“銀行存款”。

(2)通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的排污權(quán)，如果該非貨幣性交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，按照排污權(quán)的公允價值和支付的相關(guān)稅費，作為換入排污權(quán)的成本。如果該非貨幣性交換不具有商業(yè)實質(zhì)，按照換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補價(-收到的補價)+支付的相關(guān)稅費，作為排污權(quán)的初始入賬價值。

(3)通過債務(wù)重組方式取得的排污權(quán)，以其公允價值作為初始入賬價值。

2.排污許可證的后續(xù)計量、攤銷與減值

按照我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，我國對無形資產(chǎn)采用歷史成本計量，那么，對排污權(quán)的存續(xù)期間，也應(yīng)采用歷史成本法進行計量。

排污權(quán)應(yīng)按工作量法進行分期攤銷，在實際排放污染物時，按工作量法將其對應(yīng)的成本計入相關(guān)成本費用。首先，排污權(quán)是企業(yè)取得的一項排放污染物的權(quán)利，有明確的使用期限和對排放量的規(guī)定，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量”，所以排污權(quán)屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)進行攤銷。其次，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”。因排污權(quán)交易制度的建立，企業(yè)可能中途轉(zhuǎn)讓或從外部購入部分排污權(quán)，所以，筆者認為，為了更好地反映收入和成本費用的配比關(guān)系，應(yīng)采用工作量法攤銷排污權(quán)的成本。由于排污權(quán)一般使用完畢后沒有凈殘值，所以攤銷時不用考慮凈殘值。

關(guān)于攤銷時成本的去向問題，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。排污權(quán)是企業(yè)為了能夠排放污染物而取得的，污染物的排放量等都與生產(chǎn)經(jīng)營直接相關(guān)，同時，我國實行排污權(quán)有償使用制度的一個重要目的也是要企業(yè)將排污收費計入企業(yè)的生產(chǎn)成本，所以，應(yīng)將攤銷的排污權(quán)金額計入產(chǎn)品成本，即攤銷時，借記“生產(chǎn)成本”或“制造費用”，貸記“累計攤銷——排污權(quán)”。

另外，按照無形資產(chǎn)的規(guī)定，在每年年末要對無形資產(chǎn)——排污權(quán)進行減值測試，發(fā)現(xiàn)減值的，要計提減值準(zhǔn)備，并且此減值準(zhǔn)備一經(jīng)確定，此后期間不得轉(zhuǎn)回。

(三)排污權(quán)有償轉(zhuǎn)讓相關(guān)會計處理問題

企業(yè)在使用排污許可證的過程中有4種方式可以選擇：①使用最初取得的許可證的全部額度排放污染物，這種情況下只要按前述方法計量和攤銷即可。②購買超額排放部分的附加許可證，或支付一定的罰金以排放超過初始取得的許可證規(guī)定的污染額度。一般來講，企業(yè)從市場上購買的成本要低于支付罰金的金額，所以企業(yè)會優(yōu)先選擇從市場購入，但無論是從二級交易市場購入還是通過支付高額罰金取得，都是為了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營而購買的，都應(yīng)借記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”，貸記“銀行存款”，與初始取得時的處理一致。③使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分遞延到以后期間使用，以滿足企業(yè)今后的發(fā)展需要。在這種情況下也直接按照前述方法進行攤銷即可。④使用許可證中的一部分額度排污，將剩余的部分出售。在有效使用期限內(nèi)，如果預(yù)計排放量將達不到許可證上的限額，即可將剩余排污權(quán)在市場上公開轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓時，按照取得的相關(guān)收入借記相關(guān)資產(chǎn)，而同時，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓部分對應(yīng)的成本按照工作量法予以轉(zhuǎn)銷，減少無形資產(chǎn)的賬面價值，取得的收入與成本之間的差額，先沖減轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅費，產(chǎn)生的凈收益作為營業(yè)外收入，發(fā)生的凈損失作為營業(yè)外支出。由于累計攤銷是按照工作量法進行的，所以在轉(zhuǎn)讓后確定轉(zhuǎn)讓成本時并不涉及累計攤銷；但如果有以前計提的相關(guān)減值準(zhǔn)備，應(yīng)按比例進行轉(zhuǎn)銷。

(四)排污權(quán)到期的會計處理問題

由于排污權(quán)有一定的使用期限，排污權(quán)許可證一般是給定時間內(nèi)的總限額量，然后規(guī)定每年的限額量，如果前面年度許可量有剩余，可遞延到許可時間內(nèi)的以后年度使用。那么，在會計處理中，有兩種情況：第一，在有效期內(nèi)，排污權(quán)的總使用量(包括自己使用量和轉(zhuǎn)讓量)正好等于總許可限額量，那么最終累計攤銷的金額等于該項無形資產(chǎn)的賬面取得成本，直接借記“累計攤銷——排污權(quán)”，貸記“無形資產(chǎn)——排污權(quán)”；第二，如果到最后還有剩余量，但因到期已不能使用，則將該部分的成本轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。

主要參考文獻

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