李曉玉

摘要：新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，規(guī)定了會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原則，以確保會計(jì)核算的有效性。謹(jǐn)慎性原則作為會計(jì)核算一般原則之一，主要在存貨計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊、收入登方面做了規(guī)定。本文分析了謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)工作中的運(yùn)用，在此基礎(chǔ)上提出了謹(jǐn)慎性原則正確運(yùn)用的幾點(diǎn)思考。

關(guān)鍵詞：會計(jì) 謹(jǐn)慎性原則 運(yùn)用

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二章第十八條規(guī)定“會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用”；《企業(yè)會計(jì)制度》第十一條第十二項(xiàng)明確規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。”這是《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)制度》對會計(jì)核算中貫徹謹(jǐn)慎性原則的基本要求。謹(jǐn)慎性原則作為會計(jì)核算一般原則之一，與重要原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則同屬起修正作用的原則，尤其新制度、新準(zhǔn)則的施行，使得謹(jǐn)慎性原則在一個單位的會計(jì)工作中得到了更為全面、深入的運(yùn)用。

一、謹(jǐn)慎性原則在會計(jì)工作中的運(yùn)用

新的《企業(yè)會計(jì)制度》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》進(jìn)一步充實(shí)了謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)容，謹(jǐn)慎性原則也貫穿于會計(jì)核算工作中的諸多方面，下面舉一些例子加以說明：

1.存貨計(jì)價(jià)方法的選擇。 存貨采取實(shí)際成本核算時(shí)，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法，有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法。當(dāng)物價(jià)上漲的時(shí)候，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)采用后進(jìn)先出法，可以使本期成本升高，利潤降低，可以減少通貨膨脹對企業(yè)帶來的不利影響，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，反之，會高估企業(yè)當(dāng)期利潤和存貨價(jià)值，有悖于謹(jǐn)慎性原則的要求。

2.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)在一定范圍內(nèi)允許采用加速折舊法（包含年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法）。由于技術(shù)進(jìn)步，固定資產(chǎn)不僅存在有形損耗，也存在無形損耗。為避免無形損耗對固定資產(chǎn)帶來的損失，采用加速折舊法計(jì)提折舊，能夠使固定資產(chǎn)的大部分價(jià)值在較短期限內(nèi)收回，加速了企業(yè)固定資產(chǎn)的更新能力。同時(shí)，從長遠(yuǎn)角度來看，加速折舊也可以使企業(yè)合理延期繳納企業(yè)所得稅，即緩解企業(yè)資金壓力，也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性。

3.在收入確認(rèn)方面：如果勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計(jì)年度，應(yīng)按勞務(wù)的完工程度確認(rèn)收入，如果完工程度不能可靠計(jì)量，按實(shí)際消耗成本確認(rèn)收入，當(dāng)發(fā)生成本高于可能收回效益，按實(shí)際能收回收益確認(rèn)收入。

4.投資及清算股利的應(yīng)用：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定，以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)，股權(quán)投資成本以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，公允價(jià)值超過所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額扣除未來應(yīng)交的所得稅后的金額，作為資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目。如果所取得的股權(quán)投資的公允價(jià)值更為清楚，也可以取得股權(quán)投資的公允價(jià)值確定。對于股權(quán)投資差額的攤銷，有投資期限的按投資期限攤銷，沒有投資期限的按不超過10年的期限攤銷。在清算股利方面，采用成本法時(shí)除追加或收回投資外，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值一般應(yīng)保持不變，被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利，應(yīng)作為當(dāng)期收益。

5.債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積，而非當(dāng)期損益。在對債務(wù)人的會計(jì)處理上，《企業(yè)會計(jì)制度》最大的特點(diǎn)就是債務(wù)重組產(chǎn)生的差額收益計(jì)入資本公積，而不列作當(dāng)期損益。對于以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積；若發(fā)生債務(wù)重組損失，則確認(rèn)為當(dāng)期損失。在對債權(quán)人的會計(jì)處理上，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉(zhuǎn)股清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)按重組債務(wù)的賬面價(jià)值作為受讓資產(chǎn)或股權(quán)的人賬價(jià)值，而不能以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值八賬。此外，只有債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人才能把差額計(jì)人當(dāng)期損益，而不是將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與受讓資產(chǎn)公允價(jià)值的差額直接計(jì)人當(dāng)期損益。

6.計(jì)提八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《企業(yè)會計(jì)制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！薄吨贫取愤€將計(jì)提范圍由原來的兩項(xiàng)增加為八項(xiàng)。這些減值準(zhǔn)備的提取，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則及其在會計(jì)核算中的全面運(yùn)用。其出發(fā)點(diǎn)就在于要求企業(yè)將各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的價(jià)值損耗，予以充分考慮并計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，以確保企業(yè)尤其是上市公司的會計(jì)信息的客觀性，確保企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的穩(wěn)妥可靠，確保投資者的長遠(yuǎn)利益得到很好的保障。

在存貨的期末計(jì)量方面，存貨的計(jì)價(jià)原則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—存貨》明確規(guī)定，“會計(jì)期末，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量”。所謂“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”，，是指對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者較低者進(jìn)行計(jì)價(jià)的方法。當(dāng)存貨的成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨仍以其歷史成本計(jì)量，就必然導(dǎo)致資產(chǎn)虛增，這就違背了謹(jǐn)慎性原則的要求，所以為時(shí)就要求計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。同樣道理，我國的投資準(zhǔn)則要求短期投資的期末計(jì)價(jià)采用成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，若短期投資的市價(jià)低于其成本時(shí)，要計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。對于企業(yè)的委托貸款本金，也要定期檢查。按委托貸款本金與可收回金額孰低計(jì)量，可收回金額低于委托貸款本金，應(yīng)當(dāng)計(jì)提委托貸款減值準(zhǔn)備。

對于企業(yè)的長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，在期末都要進(jìn)行檢查，如果市價(jià)持續(xù)下跌，單位經(jīng)營狀況惡化，導(dǎo)致可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減準(zhǔn)備。

壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提擴(kuò)大了計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍，要求把其他應(yīng)收款也列入計(jì)提范圍。企業(yè)的在建工程預(yù)計(jì)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。

除上述方面體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的會計(jì)核算中的運(yùn)用，另外或有負(fù)債要求據(jù)實(shí)披露、建造和購置固定資產(chǎn)其利息資本化的時(shí)間變更以“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)、待處理財(cái)產(chǎn)損益無論是否經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，均應(yīng)在年末結(jié)賬前計(jì)入當(dāng)期損益等等方面也對謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行了很好的詮釋。

二、關(guān)于謹(jǐn)慎性原則正確運(yùn)用的幾點(diǎn)思考

謹(jǐn)慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計(jì)資產(chǎn)和浮夸利潤，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面在運(yùn)用該原則時(shí)，不可避免地會帶有主觀隨意的色彩，甚至為報(bào)表粉飾留下了空間，所以在謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用過程中要注意一個“度”的問題，保證所提供會計(jì)信息的真實(shí)、可靠，并準(zhǔn)確揭示企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。鑒于我國會計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀，要想恰到好處地運(yùn)用好謹(jǐn)慎性原則，筆者認(rèn)為，目前需要注意以下幾個問題：

1.充分認(rèn)識謹(jǐn)慎性原則是確保會計(jì)信息質(zhì)量的重要原則

隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立、企業(yè)集團(tuán)化經(jīng)營以及WTO的加入，企業(yè)所處的環(huán)境更加復(fù)雜，也面臨著日益激烈的競爭，時(shí)時(shí)處處充滿了創(chuàng)新和風(fēng)險(xiǎn)。而企業(yè)的會計(jì)信息是為政府部門、投資者、債權(quán)人以及其他各個方面提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的重要信息，也是有關(guān)各方據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和宏觀經(jīng)濟(jì)管理的重要依據(jù)。而會計(jì)信息是否能夠做到全面、真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的有關(guān)信息對相關(guān)各方的決策正確與否起著至關(guān)重要的作用，而謹(jǐn)慎性原則對會計(jì)信息的客觀真實(shí)性起著保障作用，所以，會計(jì)人員應(yīng)該在思想上重視謹(jǐn)慎性原則，正確認(rèn)識和使用謹(jǐn)慎性原則。

2.提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)技能和職業(yè)判斷能力，為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。謹(jǐn)慎性原則在新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計(jì)制度》得到了更為全面、深入的運(yùn)用，要想適當(dāng)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，必須熟練掌握會計(jì)理論、會計(jì)準(zhǔn)則和制度、管理會計(jì)等專業(yè)知識，同時(shí)精湛專業(yè)技術(shù)也是一個會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的基礎(chǔ)和潛在表現(xiàn)。

會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力是謹(jǐn)慎性原則正確運(yùn)用的基礎(chǔ)。在現(xiàn)實(shí)中，復(fù)雜的、具有不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)，以及在各種影響因素的作用下，會計(jì)人員的判斷分辨能力受到很大的考驗(yàn)，如何排除干擾，堅(jiān)持原則，作出準(zhǔn)確的判斷是每一個會計(jì)人員必須掌握的技能。要想提高職業(yè)判斷能力，首先要建立正確的會計(jì)職業(yè)判斷意識，堅(jiān)持誠信原則和遵守職業(yè)道德，并且熟練掌握和合理運(yùn)用專業(yè)知識和相關(guān)知識，才能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)，在對不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

3.充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用。審計(jì)監(jiān)督是我國一項(xiàng)重要的法律制度，是嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律、維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序的需要，審計(jì)監(jiān)督為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，確保會計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。

4.將謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與會計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對會計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度；其次，才表現(xiàn)為一系列的具體會計(jì)處理方法。不同的判斷會導(dǎo)致其對方法的選擇，當(dāng)然也會導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其結(jié)果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用有關(guān)的、會影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出全面陳述，包括體規(guī)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會計(jì)處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等等。

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