楊衛(wèi)平　陳旺偉

摘要：作業(yè)成本法的應(yīng)用源于制造業(yè)，其在銀行業(yè)的成功運(yùn)用為保險(xiǎn)業(yè)提供了良好的示范。結(jié)合保險(xiǎn)公司的經(jīng)營特點(diǎn)，構(gòu)建其作業(yè)成本核算步驟，結(jié)果表明中國保險(xiǎn)公司成本管理引入作業(yè)成本法，可以有效地避免間接費(fèi)用的成本信息失真，有利于提高成本信息價(jià)值。當(dāng)然目前其適用范圍有限，計(jì)算也較煩瑣，需要有完善的信息系統(tǒng)支持。可以考慮從個別部門到整個公司，從個別先進(jìn)分公司推行到更多分公司，逐步開展，梯度推進(jìn)。

關(guān)鍵詞：保險(xiǎn)公司；作業(yè)成本；價(jià)值鏈；成本動因

中圖分類號：F840.3 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2009）07-0086-03

引言

隨著中國保險(xiǎn)業(yè)競爭日趨激烈，中國的保險(xiǎn)公司亟待探索出一條提高自身競爭力的道路。從本質(zhì)上講，保險(xiǎn)公司之間的競爭具有一定的同質(zhì)性，公司之間的競爭力取決于各自業(yè)務(wù)流程的成本和質(zhì)量，其中如何加強(qiáng)對各個產(chǎn)品和服務(wù)成本核算管理成為保險(xiǎn)業(yè)面臨的一個現(xiàn)實(shí)問題。

作業(yè)成本制度（Activity-based Costing，ABC）作為一種先進(jìn)的核算方法和管理手段在歐美發(fā)達(dá)國家已為許多制造企業(yè)所運(yùn)用，并且收到了良好的效果。在金融服務(wù)業(yè)中，也有越來越多的企業(yè)正在考慮采用或已經(jīng)采用了作業(yè)成本制度，實(shí)施作業(yè)成本管理（Activity-based Costing Management，ABCM）。作業(yè)成本法是確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的所有消耗資源的作業(yè)，并將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入到各個作業(yè)，然后選擇成本動因，進(jìn)而將各作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本核算方法。其指導(dǎo)思想是“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)與產(chǎn)品之間通過作業(yè)這一“中介”來分離、歸納和組合，然后形成各種產(chǎn)品成本[1]。在作業(yè)成本法下，直接成本和間接成本作為產(chǎn)品（或服務(wù)）所消耗作業(yè)的成本被同等地對待。由于作業(yè)貫穿于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的整個過程，拓寬了成本的計(jì)算范圍，使計(jì)算出來的產(chǎn)品（或服務(wù)）的最終成本更加準(zhǔn)確客觀，同時對所有與產(chǎn)品相關(guān)的作業(yè)活動進(jìn)行追蹤分析，盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“價(jià)值鏈”以增加顧客價(jià)值[2]，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價(jià)值的目的。

許多專家對作業(yè)成本法在保險(xiǎn)公司的應(yīng)用展開了研究，但大部分停留在可行性上的論證，鮮有具體的應(yīng)用流程設(shè)計(jì)及分析，這正是本文的可能創(chuàng)新之處。雷俊英（2006）從保險(xiǎn)公司內(nèi)部不同的成本角度分析了作業(yè)成本法的可操作性和適用性[3]。馬晉、陳政（2004）指出，中國保險(xiǎn)業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法意義重大，從保險(xiǎn)公司的資金實(shí)力、信息有用程度及技術(shù)條件等多方面考察分析，作業(yè)成本法的采用具有很大的現(xiàn)實(shí)可行性[4]。而戴成峰（2004）利用作業(yè)成本法對保險(xiǎn)公司的成本性態(tài)進(jìn)行了分析，認(rèn)為保險(xiǎn)公司的險(xiǎn)種產(chǎn)生過程如同制造企業(yè)產(chǎn)品的制造過程一樣，需要對過程成本進(jìn)行跟蹤歸集和分析，可以采用作業(yè)成本法來核算其成本[5]。Innes和Mitchell（1997）研究表明，作業(yè)成本法適用于服務(wù)業(yè)（包括保險(xiǎn)業(yè)），通過作業(yè)動因，可以將成本與服務(wù)聯(lián)系在一起，在確定每種服務(wù)的成本時，作業(yè)成本法更為精確。

一、中國保險(xiǎn)公司現(xiàn)行成本核算方法的不足分析

中國保險(xiǎn)公司成本核算方法大致經(jīng)歷了三個階段：簡單成本核算階段、險(xiǎn)種簡單分類核算階段、細(xì)化險(xiǎn)種核算階段。現(xiàn)行的細(xì)化險(xiǎn)種核算方法對所有險(xiǎn)種進(jìn)行單獨(dú)損益核算，與該險(xiǎn)種直接相關(guān)的變動費(fèi)用記入該險(xiǎn)種損益，并按收入多少分?jǐn)偁I業(yè)費(fèi)用，核算出各險(xiǎn)種損益。此階段相對前兩個時期來說進(jìn)步了許多，分配也更加科學(xué)細(xì)化，使各個險(xiǎn)種真正負(fù)擔(dān)起自己的那一部分。但現(xiàn)行成本核算只對直接變動費(fèi)用進(jìn)行歸屬核算，對間接費(fèi)用（營業(yè)費(fèi)用）未能進(jìn)行產(chǎn)品跟蹤核算，導(dǎo)致成本信息失真。如保險(xiǎn)企業(yè)的營業(yè)費(fèi)用是按費(fèi)用項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬進(jìn)行歸集，期末按照各險(xiǎn)種保費(fèi)占比分配到各險(xiǎn)種，因而在日常核算中，無法得知各保險(xiǎn)產(chǎn)品的費(fèi)用耗費(fèi)情況。對營業(yè)費(fèi)用采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，按保費(fèi)收入進(jìn)行分配，形成各險(xiǎn)種應(yīng)負(fù)擔(dān)的營業(yè)成本。這導(dǎo)致展業(yè)難度小、保費(fèi)收入多的險(xiǎn)種分?jǐn)傒^多的費(fèi)用，成本偏高；展業(yè)難度大、保費(fèi)收入少的險(xiǎn)種分配了較少的費(fèi)用，成本偏低，嚴(yán)重歪曲了保險(xiǎn)公司各險(xiǎn)種成本，得出的成本指標(biāo)不能如實(shí)反映各險(xiǎn)種的耗費(fèi)，不符合配比原則[6]。所以對于保險(xiǎn)公司來說，現(xiàn)有的成本核算方法已逐漸不適應(yīng)發(fā)展要求，需要引進(jìn)一種新的成本核算方法來使管理者更加明晰自己企業(yè)的各種成本耗費(fèi)，以便作出更加有效的決策。

二、中國保險(xiǎn)公司運(yùn)用作業(yè)成本核算方法的可行性

國外實(shí)施作業(yè)成本法的成功經(jīng)驗(yàn)顯示，一個經(jīng)濟(jì)組織采納作業(yè)成本法是否可行，可以從以下四個方面進(jìn)行分析：

1.成本變化的潛力。成本變化的潛力越大，越適宜采用作業(yè)成本法。一般來說，產(chǎn)品種類越多、業(yè)務(wù)程序越復(fù)雜、產(chǎn)品產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）差異以及不同產(chǎn)品對支持部門資源耗費(fèi)差異越大，成本變化潛力就越大。保險(xiǎn)公司提供的產(chǎn)品、服務(wù)品種多樣，客戶也十分復(fù)雜，再加上保險(xiǎn)公司各險(xiǎn)種業(yè)務(wù)量的差異較大等因素共同決定了保險(xiǎn)公司成本變化潛力較大，為ABC的實(shí)施提供了客觀條件。

2.成本信息對于決策的有用性。保險(xiǎn)費(fèi)率逐步放開后，費(fèi)率（成本）的競爭會更加激烈，對成本費(fèi)用的控制也會受到更加關(guān)注，而準(zhǔn)確的成本信息就成為成本費(fèi)用管理的首要前提和必須保證。保險(xiǎn)公司的支出除賠付（保險(xiǎn)公司對此控制能力有限，主要是在承保時對不合格的主體予以剔除或加費(fèi)）外主要就是營業(yè)費(fèi)用，營業(yè)費(fèi)用不但可以由公司完全控制，而且一般所占支出也較大，其中除手續(xù)費(fèi)用或傭金外的大部分營業(yè)費(fèi)用是由許多產(chǎn)品共同承擔(dān)的。因而，通過實(shí)施作業(yè)成本法可以幫助控制營業(yè)費(fèi)用、準(zhǔn)確核算成本，為決策提供有用信息。

3.現(xiàn)有信息系統(tǒng)條件的充分性。保險(xiǎn)公司信息化建設(shè)較為完善，可為作業(yè)成本法的實(shí)施提供良好的技術(shù)支持。由于保險(xiǎn)公司對保戶、單證、理賠等大量復(fù)雜信息和事務(wù)的管理全部通過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)，所以信息化程度高，引入作業(yè)成本法的技術(shù)接口比較容易解決。

4.組織規(guī)模。組織規(guī)模也就是實(shí)施作業(yè)成本的可利用資源。保險(xiǎn)公司組織規(guī)模一般較大，實(shí)施作業(yè)成本法的成本就相對較低。保險(xiǎn)業(yè)作為一個特殊行業(yè)，保險(xiǎn)公司開業(yè)時，監(jiān)管部門對其資金規(guī)模、技術(shù)人員素質(zhì)、信息系統(tǒng)條件等有嚴(yán)格的規(guī)定。在實(shí)際經(jīng)營中，保險(xiǎn)公司保費(fèi)收入一般是其資本額的數(shù)倍，即使規(guī)模較小的公司年保費(fèi)收入也在1億元左右。因而從資本和收入兩個角度來看，保險(xiǎn)公司完全有資源去開發(fā)和實(shí)施ABC系統(tǒng)。

保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會2006年8月29日下發(fā)的《保險(xiǎn)公司費(fèi)用分?jǐn)傊敢罚瑢ΡｋU(xiǎn)公司成本費(fèi)用的核算進(jìn)行規(guī)范，其所用的方法類似于作業(yè)成本法。該指引規(guī)定保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將每項(xiàng)費(fèi)用準(zhǔn)確認(rèn)定為專屬費(fèi)用或共同費(fèi)用。一般將費(fèi)用分?jǐn)傊岭U(xiǎn)種、分?jǐn)傊翗I(yè)務(wù)類別或分?jǐn)傊练种C(jī)構(gòu)。該指引提到保險(xiǎn)公司可以開發(fā)作業(yè)成本法等更為先進(jìn)的成本核算和管理模式[7]?？梢娮鳂I(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算方法已經(jīng)引起保險(xiǎn)監(jiān)管部門的重視?！侗ｋU(xiǎn)公司費(fèi)用分?jǐn)傊敢芬矠樽鳂I(yè)成本法的實(shí)施提供了制度支持。

三、中國保險(xiǎn)公司作業(yè)成本核算體系的步驟設(shè)計(jì)

為了使作業(yè)成本制度能較好地運(yùn)用于保險(xiǎn)公司的成本管理中，根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，結(jié)合保險(xiǎn)企業(yè)的特點(diǎn)，可以建立如下作業(yè)成本核算步驟：

1.確定成本計(jì)算對象。由于保險(xiǎn)公司的產(chǎn)品常常以保單形式出現(xiàn)，可以將保單作為成本計(jì)算對象。根據(jù)成本分析的需要，還可以選擇險(xiǎn)種、被保險(xiǎn)人等作為成本計(jì)算對象。

2.確認(rèn)作業(yè)成本中心。第一類成本中心包括內(nèi)部輔助部門和不直接向外部客戶提供產(chǎn)品和服務(wù)的部門，這類中心只向保險(xiǎn)公司內(nèi)部的其他部門提供支持性服務(wù)，如人力資源部、財(cái)務(wù)部等；第二類成本中心包括直接向外部客戶提供服務(wù)和產(chǎn)品的部門，如承保部、營業(yè)部等。

3.成本歸集的“作業(yè)”化，作業(yè)成本強(qiáng)調(diào)成本的追蹤過程，這就要求保險(xiǎn)公司事先明確“作業(yè)”。由于對于不同行業(yè)不同企業(yè)“作業(yè)”有不同的劃分方法，因此保險(xiǎn)公司事先要弄清作業(yè)成本的相關(guān)概念；其次，結(jié)合企業(yè)自身的需要來對作業(yè)分類。如可將保險(xiǎn)公司作業(yè)分為：基本作業(yè)，如應(yīng)付賬款、保險(xiǎn)精算、審計(jì)、索賠管理、合規(guī)性管理、計(jì)算機(jī)操作、數(shù)據(jù)維護(hù)、財(cái)務(wù)會計(jì)、投資管理、法律事務(wù)、保單管理、保費(fèi)核算、銷售等；自主作業(yè)，如廣告和推廣、文件歸檔、綜合管理、IT研究、管理會計(jì)、新產(chǎn)品開發(fā)、人員評估、公關(guān)、招聘、文秘、保安、戰(zhàn)略規(guī)劃、系統(tǒng)開發(fā)、培訓(xùn)等。

4.確認(rèn)成本動因。（1）將資源分配到各作業(yè)中心，計(jì)算各作業(yè)成本。資源耗費(fèi)可分為直接成本與非直接成本。在將資源分配到各作業(yè)中心時，如果某資源能分清是哪一作業(yè)所耗，可將該資源直接分配到該作業(yè)中心，如某作業(yè)中心發(fā)生的辦公用品費(fèi)；如果某資源由幾個作業(yè)中心共同耗費(fèi)，不能分清是哪一作業(yè)所耗，則須采用一定的資源動因，將該資源在共同耗費(fèi)該資源的作業(yè)中心之間進(jìn)行分配。（2）確認(rèn)資源動因。根據(jù)保險(xiǎn)公司主要的業(yè)務(wù)管理費(fèi)用項(xiàng)目，就需要確認(rèn)資源分?jǐn)偟阶鳂I(yè)中心的資源動因內(nèi)容。（3）確認(rèn)各作業(yè)中心的相關(guān)作業(yè)及作業(yè)動因。每個作業(yè)中心都包括很多作業(yè)，為了保證準(zhǔn)確地將資源追溯至成本標(biāo)的，需要對每個業(yè)務(wù)流程加以細(xì)分。

5.計(jì)算作業(yè)成本。在確認(rèn)出各細(xì)目作業(yè)的作業(yè)動因之后，可以把作業(yè)動因進(jìn)行歸類、通過作業(yè)調(diào)查，把作業(yè)中心的資源耗費(fèi)分配給各類作業(yè)動因、進(jìn)而求出每單位作業(yè)動因的成本，即成本動因率。成本動因率乘以保單或險(xiǎn)種耗用的成本動因量，即得該保單或險(xiǎn)種的間接作業(yè)成本。

6.計(jì)算成本計(jì)算對象的成本。將各成本計(jì)算對象發(fā)生的直接生產(chǎn)成本及其作業(yè)成本匯總，即得總成本或單位成本。

四、實(shí)例分析及結(jié)論

假設(shè)只考慮某保險(xiǎn)公司兩個部門或責(zé)任中心，一個是薪酬部，另一個是承保部。薪酬部為第一類責(zé)任中心，承保部為第二類責(zé)任中心，薪酬部有兩項(xiàng)作業(yè)，即薪酬處理和薪酬查詢，承保部有三項(xiàng)作業(yè)，即保單營銷、保單審核以及保單售后管理[8]。

其成本流動模式是：第一類成本中心的成本先在該成本中心內(nèi)的作業(yè)間進(jìn)行分配，形成第一類成本中心各作業(yè)的總成本及單位成本；然后再將第一類成本中心各作業(yè)的成本分配給第二類成本中心，加上第二類成本中心的直接費(fèi)用，形成第二類各成本中心的總成本；然后在第二類成本中心內(nèi)的作業(yè)間進(jìn)行分配，形成第二類成本中心各作業(yè)的總成本和單位成本；然后再將第二類成本中心的成本分配到各成本對象。

1.第一類成本中心的作業(yè)成本計(jì)算

成本中心編號：****

費(fèi)用期間：**年**月

第一步：把直接費(fèi)用記入適當(dāng)賬戶并接受其他輔助單位分配的費(fèi)用。該成本中心的直接費(fèi)用被記入適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用賬戶中。

第二步：把費(fèi)用項(xiàng)目匯總成本。

總直接費(fèi)用=直接費(fèi)用+第一類其他單位流入的費(fèi)用=81 000

直接費(fèi)用=薪酬（42 000）+差旅費(fèi)及招待費(fèi)（6 000）+場地占用費(fèi)（9 000）+（電話費(fèi)3 000）+日常用品費(fèi)用（3 000）+印刷費(fèi)（1 500）+郵資（1 500）+折舊 （2 000）+雜費(fèi)（4 000）=72 000

第一類其他單位流入的費(fèi)用=計(jì)算機(jī)（使用*分配率）6 000+餐廳（使用*分配率）1 000+其他（使用*分配率）2 000=9 000

第三步：把成本分配給作業(yè)。

費(fèi)用合計(jì)=薪酬處理+薪酬查詢=64 800+16 200=81 000

作業(yè)A：薪酬處理（本作業(yè)耗費(fèi)全部費(fèi)用的80%）81 000*

0.8=64 800

作業(yè)B：薪酬查詢（本作業(yè)耗費(fèi)全部費(fèi)用的20%）81 000*

0.2=16 200

第四步：確定作業(yè)計(jì)量指標(biāo)并計(jì)算單位作業(yè)成本。

作業(yè)A：作業(yè)計(jì)量指標(biāo)為薪酬支票數(shù) 64 800/10 000張=6.48張/支票

作業(yè)B：作業(yè)計(jì)量指標(biāo)為查詢次數(shù)16 200/150次=108次/查詢

第五步：把作業(yè)成本分配給成本對象。

根據(jù)本中心為其他成本中心簽發(fā)的薪酬支票數(shù)量及辦理的查詢數(shù)量，把本中心各作業(yè)的成本分配給其他成本中心。

2.第二類成本中心的作業(yè)成本計(jì)算

第一、二步：直接費(fèi)用被記入本中心的費(fèi)用賬戶，并按費(fèi)用項(xiàng)目予以適當(dāng)歸并。把承保部向第一類部門支付的服務(wù)費(fèi)用（27 300元）和自己的直接費(fèi)用（615 000元）相加，該成本中心共發(fā)生了638 700元的待分配費(fèi)用。

費(fèi)用合計(jì)=總直接費(fèi)用+總輔助費(fèi)用= 638 700

總直接費(fèi)用=薪酬（550 000）+差旅費(fèi)及招待費(fèi)（10 000）+場地占用費(fèi)（12 000）+（電話費(fèi)6 000）+日常用品費(fèi)（8 000）+印刷費(fèi)（10 000）+郵資（8 000）+折舊 （5 000）+雜費(fèi)（6 000）=615 000

總輔助費(fèi)用=第一類中心流入的費(fèi)用{薪酬處理（250張支票*6.48）1 620+薪酬查詢（10次查詢*108）1 080}+計(jì)算機(jī)（使用*分配率）10 000+餐廳（使用*分配率）3 000+其他（使用*分配率）8 000=23 700

第三步：上述待分配費(fèi)用應(yīng)在該中心的三項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。

作業(yè)A：保單營銷（本作業(yè)耗費(fèi)全部費(fèi)用的30%）638 700*

0.3=191 610

作業(yè)B：保單審核（本作業(yè)耗費(fèi)全部費(fèi)用的55%）638 700*

0.55=351 285

作業(yè)C：保單售后管理（本作業(yè)耗費(fèi)全部費(fèi)用的15%）638700*

0.15=95 805

第四步：確定各項(xiàng)作業(yè)的成本動因和作業(yè)計(jì)量指標(biāo)，并且計(jì)算單位作業(yè)成本。

確定作業(yè)計(jì)量指標(biāo)并計(jì)算單位作業(yè)成本

作業(yè)A：新保單銷售數(shù)量（191 610/5 000份=38.32每份保單）

作業(yè)B：保單審核數(shù)量（351 285/100 000份=3.51每份保單）

作業(yè)C：售后管理賬戶（95 805/3 400個賬戶=31.94每個賬戶）

第五步：把作業(yè)成本分配給成本對象。

根據(jù)成本對象與成本動因之間的關(guān)系，把作業(yè)的成本分配到最終的成本對象上，如組織單位、產(chǎn)品或客戶等。

作業(yè)成本計(jì)算是一種十分靈活的手段，各保險(xiǎn)公司可以根據(jù)自己的實(shí)際情況進(jìn)行各種不同的個性化設(shè)計(jì)，并不局限于上面介紹的計(jì)算方法。作業(yè)成本核算方法是對傳統(tǒng)成本核算方法的改進(jìn)，但它并不排斥一切合理的成本概念，如固定成本、變動成本、標(biāo)準(zhǔn)成本等。把作業(yè)成本計(jì)算與其他有用的成本概念結(jié)合起來，可以創(chuàng)造出更加完善的作業(yè)成本體系。同時由于作業(yè)成本的計(jì)算較傳統(tǒng)的成本核算體系要煩瑣得多，如果沒有完善的信息系統(tǒng)支持則不現(xiàn)實(shí)。對于有實(shí)力的保險(xiǎn)公司而言，在初期階段，可以考慮先從個別部門再到整個公司，先從個別先進(jìn)分公司再推行到更多分公司，逐步開展，梯度推進(jìn)。

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[責(zé)任編輯陳麗敏]