張　丹

[摘要]本文分析了收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的政府會(huì)計(jì)存在的問題，簡述了權(quán)責(zé)發(fā)生制的相對優(yōu)越性及引進(jìn)的必要性，并在借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，提出在政府會(huì)計(jì)中循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體做法。

[關(guān)鍵詞]收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；具體措施

一、我國政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)現(xiàn)狀分析

我國目前采用的政府會(huì)計(jì)制度是1997年預(yù)算會(huì)計(jì)改革后制定的，其中明確規(guī)定收付實(shí)現(xiàn)制為政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制對于確保政府行為的合規(guī)性是有利的，政府可以通過控制其下屬單位的現(xiàn)金支出狀況來達(dá)到控制的目的，而且具有會(huì)計(jì)核算簡單、提供的會(huì)計(jì)信息易于理解、數(shù)據(jù)處理成本較低等優(yōu)點(diǎn)。然而，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府職能的轉(zhuǎn)變，政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的加強(qiáng)，以及正在推行的部門預(yù)算、政府采購和國庫集中支付制度等財(cái)政管理體制改革，都要求政府會(huì)計(jì)不僅要反映預(yù)算收支的執(zhí)行情況，而且要反映政府受托管理的國家資源狀況和政府自身的財(cái)務(wù)狀況。現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制雖然能體現(xiàn)政府當(dāng)期現(xiàn)金的收付情況，但不利于對其受托責(zé)任進(jìn)行評價(jià)，不利于準(zhǔn)確地揭示政府的財(cái)政狀況，不利于全面地評價(jià)管理者的工作績效。政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革勢在必行，政府會(huì)計(jì)改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是大勢所趨。

二、收付實(shí)現(xiàn)制下，我國現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)存在的問題

(一)政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲

政府財(cái)政預(yù)決算信息的使用者無法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債在收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表中無從體現(xiàn)?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門的財(cái)務(wù)信息既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告可信性降低。這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的會(huì)計(jì)責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息不夠廣泛，不能滿足信息使用者對資產(chǎn)和負(fù)債的信息要求，無法了解政府持有的資產(chǎn)消耗、實(shí)物交易和欠款等情況。按照這種基礎(chǔ)所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的受托責(zé)任比較狹窄，受托責(zé)任僅限于現(xiàn)金的使用，忽視了政府管理資產(chǎn)和負(fù)債的責(zé)任。

(二)容易形成隱形負(fù)債，不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù)，在這種記賬基礎(chǔ)下，政府支出只包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，并不能反映那些當(dāng)期雖然已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，使政府的這部分債務(wù)成為“隱形債務(wù)”。就目前來看，這類“隱形債務(wù)”主要包括政府發(fā)行的中、長期國債中尚未償還的部分、社會(huì)保險(xiǎn)基金支出缺口、政府為企業(yè)貸款提供擔(dān)保產(chǎn)生的或有負(fù)債及地方政府欠發(fā)的工資等。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，政府的這些債務(wù)被“隱藏”了，政府的財(cái)務(wù)狀況不能得到真實(shí)的反映，不利于政府防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對財(cái)政經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康運(yùn)行帶來了隱患。而且，在一定程度上會(huì)造成相同會(huì)計(jì)期間政府的權(quán)力和責(zé)任不相匹配，有可能出現(xiàn)上下屆政府的債務(wù)轉(zhuǎn)嫁，導(dǎo)致各屆政府權(quán)責(zé)不清，形成“我們借債，子孫還錢”和“前人栽樹，后人乘涼”的不利局面，不能客觀、全面地評價(jià)和考核政府績效。

(三)與當(dāng)前財(cái)務(wù)預(yù)算管理改革的要求不相適應(yīng)

對政府財(cái)政信息的使用者而言，因無法全方位地把握固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等政府行政能力的各種資源信息，不利于對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行正確的決策和管理；不利于政府采購、部門預(yù)算和國庫集中支付等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)；對政府累計(jì)形成的負(fù)債不能合理的制定償還計(jì)劃，對未來的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也不能防患于未然。此外，其不適應(yīng)性還表現(xiàn)在收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算反映的事項(xiàng)過于單一，其對政府經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的簡單概括造成了表面上信息透明的錯(cuò)覺，卻無從獲取實(shí)質(zhì)性信息。而且，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映長期決策的成本。

(四)收益性支出和資本性支出的混淆

對資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費(fèi)用核銷，因而預(yù)算報(bào)表就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限的信息，這種做法導(dǎo)致國有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時(shí)，一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費(fèi)開了方便之門。

三、相對于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

相對于收付實(shí)現(xiàn)制而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制有其相對優(yōu)越性。權(quán)責(zé)發(fā)生制可以為社會(huì)公眾充分提供評價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營績效的信息。在反映政府財(cái)務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告信息包括了政府運(yùn)營多方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對某些約定承諾也可以用報(bào)表注釋的形式說明。進(jìn)一步就信息的各個(gè)層面來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出的界限，因而在報(bào)告日可以充分、真實(shí)地呈報(bào)所有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，有利于政府資產(chǎn)和負(fù)債的管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱形負(fù)債藏而不露的問題，政府部門也難以將自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼承者，對貸款、養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃等長期承諾的揭示既有利于今后的運(yùn)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度，并且能對未來的各種或有風(fēng)險(xiǎn)做到防患于未然。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)對收入和費(fèi)用進(jìn)行配比，對成本進(jìn)行核算，因而可以提供完整的具有期間可比性、并且能同外部競爭者相比較的成本信息，有利于政府部門制定競爭目標(biāo)，改進(jìn)政府的服務(wù)質(zhì)量和效率，提高政府的競爭力?；跈?quán)責(zé)發(fā)生制提供的真實(shí)、完整的成本信息，政府部門可以對提供的產(chǎn)品和服務(wù)進(jìn)行量化，以衡量自身的工作業(yè)績，強(qiáng)化政府的受托責(zé)任。同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制也給政府帶來了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得政府官員和部門管理者對政府行為控制、業(yè)績管理有更深的認(rèn)識(shí)，更加重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績效管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制還可以改變原有收付實(shí)現(xiàn)制下政府會(huì)計(jì)決策短期性的弊端，能提供增強(qiáng)財(cái)政長期支持能力的信息，優(yōu)化政府的中、長期決策。

四、借鑒國外權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的成功經(jīng)驗(yàn)

從現(xiàn)有的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)推動(dòng)了對政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況(如資產(chǎn)凈值、存貨等)一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵(lì)提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國在對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費(fèi)用征收措施。也就是說，政府部門占有和購置的資產(chǎn)不是“免費(fèi)贈(zèng)品”，政府部門必須為降低費(fèi)用努力，也必須及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這樣才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國防部在2000年出售或租出了其三個(gè)主要城市閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費(fèi)用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購置后就一直閑置的地產(chǎn)。同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實(shí)實(shí)在在促進(jìn)了政府的持續(xù)運(yùn)營能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府會(huì)計(jì)信息能全面反映政府的負(fù)債情況，包括政府過去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員

退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會(huì)對國家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。這能確保政府穩(wěn)健地運(yùn)營，也有利于國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

事實(shí)上，OECD國家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實(shí)踐取得了相當(dāng)大的成功，其優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。一個(gè)基本的結(jié)論是：在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定的局限性。應(yīng)該借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。

五、循序漸進(jìn)地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

通過對西方國家政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的分析，我國政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革不可能是一蹴而就的，我國目前還不具備全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件，同時(shí)現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)還能發(fā)揮一定的作用，因此我國政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革只能采取循序漸進(jìn)的方式，在保持原有收付實(shí)現(xiàn)制為主的基礎(chǔ)上，先對目前急迫需要解決的政府會(huì)計(jì)的局部領(lǐng)域采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，然后進(jìn)行全方面的準(zhǔn)備，為進(jìn)一步推行全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定基礎(chǔ)。具體來說：

(一)政府資產(chǎn)類中固定資產(chǎn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

國有資產(chǎn)權(quán)益的管理是政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。政府作為會(huì)計(jì)的主體，應(yīng)將政府國有資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況作為政府理財(cái)?shù)囊徊糠?，對固定資產(chǎn)的購置成本資本化。同時(shí)，對政府及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本通過分期提取折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。但對于一些比較難以確認(rèn)的政府資產(chǎn)，如文物資產(chǎn)、軍事資產(chǎn)等，可以不納入核算范圍。具體做法是：可增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)凈值”科目，每年按應(yīng)計(jì)提折舊額貸記“累計(jì)折舊”核算，“固定資產(chǎn)凈值”反映固定資產(chǎn)原值在扣除累計(jì)折舊后的余值。對固定資產(chǎn)修理費(fèi)等費(fèi)用支出可采用待攤或預(yù)提的辦法進(jìn)行處理。

(二)跨期撥付業(yè)務(wù)和年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算

隨著政府采購業(yè)務(wù)的深入發(fā)展，采購過程中經(jīng)常出現(xiàn)跨年度支付、跨年度采購尾款處理等業(yè)務(wù)，導(dǎo)致政府年終結(jié)轉(zhuǎn)不實(shí)的事項(xiàng)很多，例如：大型采購項(xiàng)目在保修期結(jié)束后支付的跨年度尾款：動(dòng)用中央預(yù)備費(fèi)支出，因國務(wù)院審批較晚，雖已支付現(xiàn)金，但當(dāng)年上級(jí)財(cái)政并未及時(shí)撥付的款項(xiàng)等等。財(cái)政部于2001年頒布了《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度暫行補(bǔ)充規(guī)定》，其中規(guī)定中央財(cái)政總預(yù)算對個(gè)別事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。借鑒上述規(guī)定，可以對政府采購中出現(xiàn)的跨年度付款和大型項(xiàng)目在保修期結(jié)束后支付的跨年度尾款采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。具體處理方法是：在年度終了時(shí)確認(rèn)本年應(yīng)支付而實(shí)際未支付的款項(xiàng)，借記“政府采購支出”等相關(guān)科目，貸記“暫存款”科目。實(shí)際支付這部分款項(xiàng)時(shí)，借記“暫存款”科目，貸記“國庫存款”等科目。

(三)對政府隱性負(fù)債采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，將隱性負(fù)債顯性化

為降低政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)盡可能充分地揭示政府的隱性負(fù)債。具體做法是：在負(fù)債發(fā)生時(shí)，按取得成本作為長期借款負(fù)債的增加，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則確認(rèn)各期應(yīng)攤的本金和負(fù)擔(dān)的利息，并計(jì)入當(dāng)期支出和轉(zhuǎn)入償債基金，歸還時(shí)減少償債基金和長期借款。對于社?；鸬臋?quán)責(zé)發(fā)生制核算，可將收取的個(gè)人和企業(yè)保險(xiǎn)金作為單獨(dú)的“社?；鹗杖搿钡脑黾硬?shí)行專戶管理，需要由財(cái)政預(yù)估應(yīng)付支出的部分列入“社保支出”項(xiàng)目在當(dāng)期預(yù)算中安排，并轉(zhuǎn)到“社保基金收入”，當(dāng)期的支出通過“社保基金支出”核算。對于政府擔(dān)保支出等或有負(fù)債，應(yīng)分類考慮，對于已經(jīng)確認(rèn)為政府負(fù)債的部分，以附表的形式披露：對于不確定的或有負(fù)債部分，先以報(bào)表附注形式或單獨(dú)列示的方法予以披露，再以此為依據(jù)加強(qiáng)催收及相關(guān)的項(xiàng)目管理工作。應(yīng)嘗試單獨(dú)編制一套反映政府或有負(fù)債及其風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)算。公開記錄和反映政府或有負(fù)債的規(guī)模和數(shù)量，尤其是對地方政府為地方國有企業(yè)擔(dān)保、地方金融機(jī)構(gòu)的不良資產(chǎn)、社會(huì)保險(xiǎn)基金缺口及民間高息集資等可能導(dǎo)致地方政府或有負(fù)債的活動(dòng)進(jìn)行全面監(jiān)測和反映。