柯　琳　楊　青

摘要：企業(yè)在進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)交換時(shí)，如果肯定了某種人力資源的稀缺性及專業(yè)性，而因此授予人力資源擁有者股票而確認(rèn)的人力資本，應(yīng)記入“股本”賬戶；對(duì)因授予人力資源擁有者股票期權(quán)而確認(rèn)的人力資本，應(yīng)記入“資本公積”賬戶；與人力資本對(duì)應(yīng)的人力資源，在收到時(shí)就是資產(chǎn)，應(yīng)計(jì)入“人力資源”賬戶。人力資源的入賬價(jià)值是企業(yè)進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)交換時(shí)，授予人力資源擁有者的等價(jià)資源的公平價(jià)格。

關(guān)鍵詞：人力資源人力資本混合權(quán)益公允價(jià)值

中圖分類號(hào)：C962文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2009)03-144-02

人力資本及其對(duì)應(yīng)的人力資源的確認(rèn)與計(jì)量問題，一直是會(huì)計(jì)界所面臨的難題。比如，人力資本及其對(duì)應(yīng)的人力資源的確認(rèn)依據(jù)是什么，所確認(rèn)的人力資本應(yīng)記入什么賬戶，與人力資本對(duì)應(yīng)的人力資源應(yīng)確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目，確認(rèn)后又該如何計(jì)量的問題一直是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。在展開本文的討論之前，我們有必要弄清人力資本的概念及其內(nèi)涵。美國學(xué)者西奧多·W·舒爾茨認(rèn)為，人力資本是“體現(xiàn)于勞動(dòng)者身上。通過投資形式并由勞動(dòng)者的知識(shí)、技能和體力所構(gòu)成的資本”。可以“看作是資本的一種類型，看作是一種生產(chǎn)出來的生產(chǎn)資料，看作是投資的產(chǎn)物”。國內(nèi)學(xué)者閻迭五等人認(rèn)為，“人力資本是代表勞動(dòng)力的所有權(quán)投入企業(yè)后所形成的企業(yè)中的一種‘資金來源”(閻迭五、徐國君，1996)。本文傾向于國內(nèi)學(xué)者關(guān)于人力資本的定義。這里“投入企業(yè)”一詞對(duì)于本文十分重要。它意味著本文的“人力資本”必須是“企業(yè)所擁有或控制的”。即閻達(dá)五先生所說的“站在企業(yè)角度考慮人力資源的價(jià)值”。

一、人力資本確認(rèn)的依據(jù)

1人力資本要素的稀缺性。從一般意義上來講，生產(chǎn)要素的稀缺性決定了企業(yè)內(nèi)部各締約方誰擁有剩余索取權(quán)、擁有剩余索取權(quán)的份額。傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)年代，財(cái)務(wù)資本的稀缺性確保了其所有者擁有了企業(yè)的刺余索取權(quán)；而在現(xiàn)今的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。由于人力資本的所有者(企業(yè)家、生產(chǎn)管理者等)不僅影響著一個(gè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展前景。而且已經(jīng)逐步成為風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者之一，他們承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)主要在于被解雇、失業(yè)或遭受勞動(dòng)成果損失以度聲譽(yù)損失和其他機(jī)會(huì)損失等，后者尤其重要。而且，人力資本所有者的努力程度是最難監(jiān)督的。這些都意味著知識(shí)必將成為最稀缺的生產(chǎn)要素，使得最先進(jìn)的知識(shí)的載體——人力資本所有者成為企業(yè)的剩余權(quán)益索取者。

2人力資本確認(rèn)的具體依據(jù)。但是人力資源的稀缺性和專業(yè)性強(qiáng)_或者努力程度難以度量和監(jiān)督，并不意味著人力資源擁有者一進(jìn)入企業(yè)，一開始為企業(yè)提供人力資源，就可享有企業(yè)的剩余權(quán)益。因?yàn)槿肆Y源性的稀缺性和專業(yè)性往往帶有一定的主觀形態(tài)，除了由市場(chǎng)供需決定外，還要取決于雇傭者是否認(rèn)為該種人力資源稀缺和是否足夠?qū)I(yè)。

在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)在進(jìn)行資源產(chǎn)權(quán)交換的同時(shí)，按契約約定向資源所有者授予的?；?yàn)橐欢ㄆ髽I(yè)自身的權(quán)益性工具，或?yàn)橐欢ǖ膫鶛?quán)債務(wù)憑證，或?yàn)橐欢ǖ默F(xiàn)金等資產(chǎn)，或?yàn)槿叩哪撤N組合。權(quán)益性工具，按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(2006)的定義，是證明資源擁有者享有企業(yè)資產(chǎn)在扣除所有負(fù)債后的剩余權(quán)益的合同。權(quán)益性工具包括股票(或有限責(zé)任公司的“出資證明書”，或合伙企業(yè)的“合伙協(xié)議書”等類似憑證)、股票期權(quán)和其他權(quán)益性工具。債權(quán)債務(wù)關(guān)系憑證，如債券、借款合同等，是相對(duì)于權(quán)益性工具的男一種性質(zhì)的合同，它是證明資源擁有者享有企業(yè)債權(quán)的合同。

企業(yè)在收到存貨等物質(zhì)資源的同時(shí)，企業(yè)若授予物質(zhì)資源擁有者以權(quán)益性工具，在會(huì)計(jì)上即應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)所有者權(quán)益項(xiàng)目(物質(zhì)資本)。同理，在企業(yè)取得人力資源的交易中。如果企業(yè)授予人力資源擁有者以權(quán)益性工具，會(huì)計(jì)上也應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)所有者權(quán)益(人力資本)項(xiàng)目。如果企業(yè)雖然收到物質(zhì)資源或人力資源，但向資源擁有者授予的不是權(quán)益性工具，而是債券、借款合同等固定合同，或者是現(xiàn)金等資產(chǎn)，則通過該交易而在雙方所確立的并非所有權(quán)關(guān)系，而是債權(quán)關(guān)系，或者是沒有關(guān)東。資源擁有者在企業(yè)享有的并非剩余權(quán)益，而是債權(quán)，或者是沒有權(quán)利。

由此可見，人力資源的稀缺性使得人力資源有獲取企業(yè)剩余價(jià)值索取權(quán)的權(quán)利，但是。這種剩余索取權(quán)能否變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)取決于企業(yè)的雇傭者對(duì)于該種人力資源是否稀缺的主觀判斷。

二、人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

1人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益索取者。本文認(rèn)為人力資本所有者應(yīng)該是混合權(quán)益索取者。如前所述，一方面。如果企業(yè)雇傭者不承認(rèn)某種人力資源的稀缺性。沒有授予其企業(yè)的權(quán)益性工具，那么該人力資源所有者只能定期從企業(yè)獲得固定的貨幣性報(bào)酬，這便體現(xiàn)為固定權(quán)益索取者；另一方面，由于企業(yè)對(duì)人力資源一定程度上具有排他性的占有特性，企業(yè)合法地占有了人力資源的超額效用即利潤(rùn)，如果企業(yè)的雇傭者肯定了某種人力資源的稀缺性和專業(yè)性，授予了其一定的權(quán)益性工具，那么該人力資源就獲得了對(duì)企業(yè)的剩余價(jià)值的索取權(quán)。所以，企業(yè)賦予人力資本所有者的權(quán)益類型是介于固定權(quán)益求償權(quán)和剩余權(quán)益之間的混合權(quán)益。

2人力資源應(yīng)確認(rèn)為何種會(huì)計(jì)要素。國內(nèi)大部分學(xué)者如閻達(dá)五、徐國君(1999)等，都主張資產(chǎn)觀。他們認(rèn)為，相應(yīng)的人力資源(表現(xiàn)為人力資源擁有者為企業(yè)提供的服務(wù))在收到時(shí)就是資產(chǎn)，所以應(yīng)該把與人力資本對(duì)應(yīng)的人力資源確認(rèn)為人力資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理中借記人力資產(chǎn)。筆者也贊同此種觀點(diǎn)，因?yàn)榍拔囊呀?jīng)提及，物質(zhì)資源和人力資源在會(huì)計(jì)確認(rèn)上應(yīng)該一致，企業(yè)在收到存貨等物質(zhì)資源時(shí)，確認(rèn)為相應(yīng)的物質(zhì)資產(chǎn)；那么企業(yè)在收到人力資源時(shí)，理所當(dāng)然也應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)人力資產(chǎn)。

至于人力資產(chǎn)的對(duì)應(yīng)貸方科目是什么，會(huì)計(jì)界眾說紛紜。兩個(gè)比較主流的觀點(diǎn)有：如SFASNO.123將因企業(yè)向人力資源擁有者授予股票而確認(rèn)的人力資本記入“普通股”賬戶：將因向人力資源擁有者授予股票期權(quán)而確認(rèn)的人力資本記入“附加實(shí)繳資資本——股票期權(quán)”賬戶；而我國2006年新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》將因向人力資源擁有者授予各種權(quán)益性工具而確認(rèn)的人力資本一律記入“資本公積”賬戶。

筆者不大贊同我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，因?yàn)閷⑷肆Y本一律記入“資本公積”賬戶，并沒有明確的區(qū)分企業(yè)授予人力資源的權(quán)益工具到底是股票還是期權(quán)。所有權(quán)關(guān)系的類別是由企業(yè)授予人力資源的權(quán)益性工具類別而決定的，而不管企業(yè)收到的是物質(zhì)資源還是人力資源。因此，企業(yè)向人力資源擁有者授予權(quán)益性工具，則對(duì)于分錄之貸記什么賬戶來說，應(yīng)采取與向物質(zhì)資源擁有者授予權(quán)益性工具一樣的方法來處理。如果企業(yè)收到了存貨等物質(zhì)資源，而向物質(zhì)資源擁有者授予了企業(yè)股票(或股票期權(quán))，相應(yīng)地就應(yīng)該貸記股本(或資本公

積)。那么依次可以判斷。如果企業(yè)收到了人力資源，而向人力資源擁有者授予了企業(yè)股票(或股票期權(quán))，相應(yīng)地就應(yīng)該貸記股本(或資本公積)；但是如果企業(yè)授予人力資源擁有者的不是股票僅僅是貨幣性或?qū)嵨镄缘膱?bào)酬，那么貸方應(yīng)該為相應(yīng)的現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)。

三、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

人力資本的計(jì)量也就是如何確定其入賬價(jià)值的問題。由于人力資源不像現(xiàn)金、存貨等物質(zhì)資源那樣有確定性的價(jià)格信號(hào)顯示機(jī)制，其實(shí)際價(jià)值具有不確定性和波動(dòng)性，因而難以直接對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量?；蛘哂肍ASB(1995)的話來說就是，“員工提供服務(wù)的價(jià)值基本上是無法直接計(jì)量的”。

企業(yè)在進(jìn)行人力資源的產(chǎn)權(quán)交換時(shí)，必然要經(jīng)歷一個(gè)談判的過程，那么人力資本的入賬價(jià)值取決于談判的結(jié)果，而談判的結(jié)果又可以歸結(jié)為雙方談判力的對(duì)比。只有公平而充分的談判才能保證計(jì)量結(jié)果較為接近人力資本的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。而保證談判公平的因素主要有兩點(diǎn)：首先是談判雙方信息對(duì)稱。因?yàn)橐话愣?，人力資源擁有者與企業(yè)雇傭者之間的信息是不時(shí)稱的，人力資源擁有者要比雇傭者更為了解他們自身的能力，因此可能會(huì)竭力夸大從而獲取更多利益。其次，人力資源市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)不充分也會(huì)影響談判和定價(jià)的效率。人力資本的流動(dòng)有時(shí)會(huì)受到非正常的限制，比如地方性的壟斷企業(yè)或者寡頭聯(lián)盟對(duì)勞動(dòng)力需求的壟斷、非市場(chǎng)因素的限制等等。

假設(shè)談判實(shí)現(xiàn)了公平，那么人力資本的入賬價(jià)值就是企業(yè)進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)交換時(shí)，授予人力資源擁有者的等價(jià)資源的公平價(jià)格。具體來說，在企業(yè)取得人力資源的交易中，如果企業(yè)授予人力資源擁有者以權(quán)益性工具，那么相應(yīng)地人力責(zé)源的入賬價(jià)值應(yīng)為權(quán)益性工具的公允價(jià)值。因?yàn)闄?quán)益性工具的公允價(jià)值是公認(rèn)的權(quán)益性工具價(jià)值的最佳計(jì)量，而且這也正與SFAS NO，123、IFR-S NO.2和我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》所主張的人力資本及其對(duì)應(yīng)的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法采用公允價(jià)值法計(jì)量一致。如果企業(yè)雖然收到物質(zhì)資源或人力資源，但向資源擁有者授予的不是權(quán)益性工具，而是債券、借款合同等固定合同，或者是現(xiàn)金等資產(chǎn)，那么，人力資源的入賬價(jià)值則應(yīng)為固定合同或現(xiàn)金資產(chǎn)等的重置性成本。

四、結(jié)束語

人力資源會(huì)計(jì)是人力資本理論在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的深入和發(fā)展，隨著人力資源會(huì)計(jì)理論的不斷補(bǔ)充和完善，制約人力資源會(huì)計(jì)推行的各種因素不斷得到解決，勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位逐步被確立，人力資源會(huì)計(jì)從理論變?yōu)閷?shí)踐指日可待。

責(zé)編若佳