趙馨燕

［摘要］會計職業(yè)判斷，是會計領域中的一個永恒課題。只要存在會計行為，就會伴生著職業(yè)判斷行為的存在。會計信息失真現(xiàn)象日益嚴重，企業(yè)管理當局及會計人員操縱會計政策選擇、濫用會計職業(yè)判斷的行為已經到了難以容忍的地步。本文試圖從會計職業(yè)判斷及會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義入手，論述會計人員職業(yè)判斷行為合理化的實質、確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的基本原則，從而找出會計人員職業(yè)判斷行為合理化的判斷標準。

［關鍵詞］會計職業(yè)判斷；會計人員職業(yè)判斷行為；合理化標準

會計人員職業(yè)判斷行為既受心理因素的影響，又環(huán)境等因素的影響；在實際運用中，往往會偏離其客觀、公正的職業(yè)立場，不恰當?shù)匦惺购瓦\用職業(yè)判斷。因此，應當在分析會計人員職業(yè)判斷行為含義的基礎上，提出合理化會計人員職業(yè)判斷行為的標準，以規(guī)范會計人員的職業(yè)判斷行為。

一、會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義與實質

為研究認識會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義，首先應弄清相關的概念，即什么是會計職業(yè)判斷，什么是合理化。

（一）會計人員職業(yè)判斷行為合理化的含義

會計職業(yè)判斷，依據(jù)夏博輝的定義[1]（夏博輝，2003），就是會計人員在會計法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一會計制度和相關法律法規(guī)約束的范圍內，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境和經營特點，利用自己的專業(yè)知識和職業(yè)經驗，對會計事項處理和財務會計報告編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程，即對企業(yè)應采用什么樣的會計政策進行判斷與選擇。而這些職業(yè)判斷總括起來，包括兩方面：第一，獨立地判斷經濟業(yè)務的合法性和真實性。會計人員應該遵循客觀、公正的原則，獨立自主地判斷各項經濟業(yè)務是否合法和真實，以確保會計信息的真實和可靠。第二，獨立地選擇會計政策或方法。會計人員在運用職業(yè)判斷進行會計政策選擇時，應該以公允原則為前提。獨立職業(yè)判斷貫穿于會計的始終，涉及到方方面面，在會計實踐中主要表現(xiàn)為：會計原則的選擇與協(xié)調，會計處理方法的選擇，會計估計，重要性原則，劃分收益性支出與資本性支出原則，實質重于形式原則的實際運用。

會計人員職業(yè)判斷行為合理化，所謂“合理”的行為，從字面意思來理解，就是合乎事物發(fā)展客觀規(guī)律的行為。其中，“理”字，依筆者個人的理解，應包括兩方面。其一，是法理；其二，是情理。即會計人員職業(yè)判斷行為，既要合乎國家有關法律法規(guī)、會計法律規(guī)范、政策等的要求，又要合乎情理，符合客觀實際情況，不鉆法律的空子，造成“合法不合理”的局面。當然，合理化的這兩層意思，其層次級別是不一樣的。若會計人員的職業(yè)判斷行為是合法的，說明會計人員遵循了有關法律、法規(guī)的要求，符合會計法規(guī)政策規(guī)定的程序和方法，那在技術層面上，會計人員的職業(yè)判斷行為達到了合理化要求。若會計人員的職業(yè)判斷行為，在符合法律法規(guī)的要求和前提下，能從客觀經濟業(yè)務實際出發(fā)，恪守職業(yè)道德準則，所選擇的會計政策恰當?shù)胤从沉私洕鷺I(yè)務本質，那么這種職業(yè)判斷行為就既符合了“法規(guī)”，又符合了“情理”，達到了完全意義上的會計職業(yè)判斷行為合理化，避免了“合法不合理”和“合理不合法”兩種情況。

（二）會計人員職業(yè)判斷行為合理化的實質

要分析會計職業(yè)判斷行為合理化的實質，首先應清楚會計職業(yè)判斷行為的基本特征。依據(jù)夏博輝博士（夏博輝，2003）的論述，會計職業(yè)判斷的基本特征有四個方面，包括：

第一、專業(yè)性。會計職業(yè)判斷是會計人員所擁有的專業(yè)知識的體現(xiàn)。企業(yè)會計政策的設計和會計事項的處理，只能依賴于會計人員的職業(yè)經驗、知識水平和實踐駕馭能力，職業(yè)判斷只能依靠會計專業(yè)人士才能進行。

第二、目標性。根據(jù)現(xiàn)有的研究認為：股東價值最大化已成為大部分公開上市公司的首要目標。會計職業(yè)判斷考慮時的重點也應指向這一目標。因此，會計職業(yè)判斷的目標，就是在符合國家法律法規(guī)的前提下，如何在可持續(xù)發(fā)展的基礎上為所有者價值最大化進行企業(yè)會計政策的選擇與設計。

第三、權衡性。由于不同的利益主體要求有不同的會計政策，對會計信息的要求也不同，就決定了對會計政策選擇要求不同。在進行會計職業(yè)判斷行為時，應當充分考慮和權衡各個不同利益主體的不同需要。會計職業(yè)判斷的過程，也是不同利益主體相互博弈，最后達到一定均衡的過程。

第四、社會性。表現(xiàn)在兩個方面：（1）會計職業(yè)判斷是一種相對主觀，受外在各種約束機制的制約，體現(xiàn)出社會性的特征。（2）會計職業(yè)判斷這一決策行為具有鮮明的經濟后果和社會影響，會計職業(yè)判斷應當滿足各利益團體的“共同需要”或盡量維護“公眾的利益”。

由會計職業(yè)判斷的基本特征可以看出，企業(yè)在進行會計政策選擇和會計職業(yè)判斷時，是基于與各利益相關方合約的考慮。選擇不同的會計信息，會導致企業(yè)利害關系集團不同的利益分配結果和投資決策行為。因此，會計職業(yè)判斷行為不僅僅是一種技術操作行為，而且是一種帶有經濟后果的社會行為。會計人員的職業(yè)判斷過程，就是會計人員、企業(yè)管理當局與有關利害關系各方經濟和政治利益博弈的過程；會計政策選擇過程實質上是一個利益分配過程，最終達到一種短期的利益均衡狀態(tài)。

二、確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的基本原則

要制定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準，首先應明確確立會計人員職業(yè)判斷行為合理化的基本原則。遵循這些原則，合理化標準的制定才可行、合法。

（一）符合有關法律的原則

如前所述，行為合理化的“理”字包括兩層含義：即法理和情理。確立會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準時，首先應遵循的原則就是應符合有關的法律和法規(guī)，如會計法律與法規(guī)、公司法、證券法等。確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準，目的是使會計人員的行為有章可循，促使其行為為有利于信息使用者。因此，確立標準首先要遵循的原則就是符合有關法律的原則，不應當使標準與國家的有關法律、法規(guī)相抵觸。

（二）社會公認性原則

所謂“標準”，“標”既有指向的作用，又有示范的意思；“準”即以此為規(guī)則。既然是一項標準，就應該得到社會的普遍認可，相關人員在認可接受的前提下，才會自覺遵循。標準是在實踐中逐漸形成的，是一種普遍真理，一種共同的價值取向，是約定俗成的。會計行為合理化與標準的公認性，是在會計實踐中逐步進化而形成的一種共識。只有達成共識，才能有形或無形地規(guī)范會計人員的行為，成為一種行為標準。

（三）可操作性原則

可操作性，即使指制訂出的合理化標準，應當便于會計個體比較自己的行為與標準行為是否有差異，差異多少。能為個體所實施，否則是可望而不可及的，就失去了標準的意義?？刹僮餍缘牧硪粚雍x，是指制訂出的標準，應當是科學的，不應太高也不應太低。太高，會使個人喪失信心而放棄努力，這樣標準就如同虛設；太低，個人不經過努力就能輕而易舉地達到，則起不到鼓勵的作用。因此，合理化標準的制定應當具備可操作性。應當結合會計理論與實務技術，使理論與實踐統(tǒng)一，才具備可操作性。

（四）兼顧有關各方利益原則

會計人員職業(yè)判斷行為合理化標準的制定，應當在制定時兼顧有關各方的利益，而不能只考慮會計人員本身的行為。依據(jù)前面所論述，會計職業(yè)判斷行為不僅僅是一種技術操作行為，而且是一種帶有經濟后果的社會行為[3]。會計人員的職業(yè)判斷過程，就是會計人員、企業(yè)管理當局與有關利害關系各方經濟和政治利益博弈的過程。會計人員職業(yè)判斷過程與政策選擇過程，就是與各利益相關方博弈、利益權衡的過程。因此，在制定會計人員職業(yè)判斷行為合理化標準時，應遵循的基本原則之一，就是要兼顧有關各方利益，由此制定的合理化標準才切實可行。

三、會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準

根據(jù)前面的分析可知，會計人員職業(yè)判斷行為的實質，是基于與各利益相關方和約的考慮；選擇不同的會計信息，會導致企業(yè)利害關系各方不同的利益分配結果和投資決策行為。因此，會計人員職業(yè)判斷行為，不僅僅是一種技術操作行為，而且是一種帶有經濟后果的社會行為；會計人員的職業(yè)判斷過程，就是會計人員、企業(yè)管理當局與有關利害關系各方經濟和政治利益博弈的過程。既然會計人員職業(yè)判斷行為是一種帶有經濟、政治后果的社會行為，是一個利益博弈過程，在確定會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準時，就應當從其行為實質出發(fā)來確定。建立會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準，就是要建立能使各契約人利益均衡的會計人員職業(yè)判斷行為標準，使會計人員中介人的角色行為理性化，有效協(xié)調各方利益沖突，使各方利益得以均衡增長，使契約關系穩(wěn)定。在此，會計人員職業(yè)判斷行為的合理化標準，隱含著一個假設前提：會計行為效用最大化。這也是會計人員采取這樣的行為而放棄那樣的行為的原因。所謂會計行為效用最大化，即是指會計人員采用一定行為所帶來的收益大于為該行為的付出而產生的成本。當收益大于成本時，會計人員會采取相應的行為，否則就終止行為或改變行為。筆者個人認為：會計人員職業(yè)判斷行為的合理化標準有兩條。

（一）應使會計人員職業(yè)判斷行為與企業(yè)價值最大化達到一種動態(tài)的均衡

該標準實質上是從企業(yè)組織自身的微觀環(huán)境角度而言的。企業(yè)組織作為社會經濟有機體的一個細胞，其自身首先要存在、生存和發(fā)展，創(chuàng)造盡可能多的財富，以實現(xiàn)所有者的目的。這種財富的體現(xiàn)就是企業(yè)的價值。因此，企業(yè)價值最大化是企業(yè)存在的目標，也是企業(yè)所有者和企業(yè)經營者訂立契約組合的基礎。會計人員在其中扮演著中介人的角色，其職業(yè)判斷行為取向，會直接影響委托代理關系的雙方。

會計行為是會計人有目的的會計實踐活動，即會計人采用一整套會計方法，包括確認、計量、記錄、報告，來對經濟業(yè)務事項進行處理，加工成會計信息，并傳遞給相關信息使用者。這一系列的會計活動都屬于會計行為的范疇?！皶嬓袨閷嵸|上是對會計事項處理和傳遞的過程。其行為最終結果就是取得會計信息，會計行為與會計信息具有直接的因果關系”（王開田，1993）[2]。會計人員作為企業(yè)組織中的一個個體，其加工信息、傳遞信息、職業(yè)判斷行為等都應當有利于企業(yè)組織自身。在進行職業(yè)判斷行為選擇時，應當有利于企業(yè)組織的價值最大化。當然，會計人員的職業(yè)判斷行為一方面要有利于企業(yè)價值最大化，另一方面，這種通過職業(yè)判斷行為來達到企業(yè)價值最大化，是要在符合法律、法規(guī)的框架內進行的，否則，會計人員的職業(yè)判斷行為勢必成為一種“濫用職業(yè)判斷行為”。因此，會計人員處于一種“兩難”的境地：一方面其職業(yè)判斷行為要符合國家有關的法律和法規(guī)，使其行為不違背大眾的意愿而有章可循；另一方面，還要使其職業(yè)判斷行為有利于企業(yè)組織本身，促進其生存和發(fā)展，使企業(yè)價值最大化。因此，會計人員合理化的職業(yè)判斷行為，應當是在符合法律、法規(guī)的框架內，使企業(yè)價值最大化。即在法律框架---企業(yè)價值最大化之間，尋找一個令雙方滿意的均衡點。而這一均衡點，不是靜止的。隨著有關法律法規(guī)的調整，企業(yè)價值的升降，這一均衡點是變化的。因此，會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準一，就是使這一行為在符合法律、法規(guī)框架內，與企業(yè)價值最大化，達到一種動態(tài)的均衡。

（二）應使會計人員職業(yè)判斷行為與利益相關方達到一種動態(tài)的均衡

所謂“利益相關方”，包括與會計信息的使用有聯(lián)系的各方，如政府部門、財稅、工商、銀行、投資者等。企業(yè)中的會計信息系統(tǒng)，其主要任務就是向有關利害相關方提供有關的會計信息，使利益相關方據(jù)此信息做出決策或做出有利于自身的行動。會計人員的職業(yè)判斷行為具有很強的經濟后果和政治后果。會計人員職業(yè)判斷行為的過程，就是與企業(yè)各利益相關方博弈的過程。在運用職業(yè)判斷、做出某種會計政策選擇前，會計人員應當充分考慮到這種決策所帶來的影響和后果，也即要全方位地考察職業(yè)判斷與選擇行為給會計人、給會計人所在的管理當局、給有關利益各方帶來的利與弊，以及他們對這種利弊所能接受的程度。會計人員的職業(yè)判斷行為，一方面要實現(xiàn)自身效用最大化，維護企業(yè)管理當局的利益；另一方面，還要考慮各利益相關方的利益。因此，會計人員職業(yè)判斷行為合理化與否，其外在衡量標準，就是使會計人員的職業(yè)判斷行為與利益相關方達到一種均衡狀態(tài)。

企業(yè)方與利益相關方之間聯(lián)系的紐帶，是企業(yè)所提供的會計信息。若企業(yè)組織所提供的會計信息嚴重扭曲，或是選擇了利己的會計職業(yè)判斷行為，則在博奕過程中，企業(yè)組織與企業(yè)會計人員多分配到了利益，受損害的一方必然是利益相關者。利益相關各方必然會采取政治的、法律的、經濟的手段來規(guī)范企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷行為。新的博奕過程又重新開始。若企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷行為有利于企業(yè)的利益相關者而不利于己，則不利于企業(yè)生存與發(fā)展的需要；作為一個社會的經濟細胞，企業(yè)組織的生存與發(fā)展受到威脅，反過來也不利于受雇于企業(yè)管理當局的會計人員。因此，會計人員的職業(yè)判斷行為合理與否，應當有一個外在的衡量標準，即一方面有利于企業(yè)的生存和發(fā)展，另一方面必然也在一定程度上有利于利益相關者。職業(yè)判斷行為合理化的又一個標準，是應使會計人員職業(yè)判斷行為與利益相關方達到一種均衡。這種均衡，在一定時期內有一個均衡點當時間、條件等相關條件發(fā)生變化時，又會逐漸形成一個新的均衡點。因此，這個均衡點是動態(tài)的。

在現(xiàn)代經濟社會中，無論是國內的鄭白文、銀廣廈事件，還是國際的安然事件，不管從哪方面剖析其發(fā)生的根源，有一點是肯定的，即在會計人員、管理當局、利益相關者之間，沒有達到一種動態(tài)的均衡，一方的獲利總是以另一方的損失為代價的。受損失方必然要用經濟的、政治的、法律的手段來維護自己的權益。在博奕的過程中，各方的力量此消彼長，不斷地斗爭，直至各方都認為到了令人滿意的結果為止，也就達到了各方的動態(tài)均衡。此時的會計職業(yè)判斷行為，便成為最合理的狀態(tài)，因而該種狀態(tài)就是會計人員職業(yè)判斷行為合理化的標準。

主要參考文獻

[1] 夏博輝.論會計職業(yè)判斷[J].金融會計.2003,(2)

[2] 王開田.行為會計與會計行為比較研究[J].會計研究.1996,(10)

[3] 黃文鋒.上市公司會計政策選擇行為研究[M].北京:經濟科學出版社.2004年