楊　濤

[摘要]：轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)與新興市場(chǎng)決定了我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的成熟審計(jì)市場(chǎng)有較大的差距。同時(shí)，審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展程度不同，市場(chǎng)失靈的具體表現(xiàn)以及政府干預(yù)的方式與內(nèi)容也不同。本文指出了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)失靈是由于審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育不足而造成的，是審計(jì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度缺失所導(dǎo)致的外生性、制度性失靈，而非內(nèi)生性或功能性失靈。要培育和發(fā)展審計(jì)市場(chǎng)，必須根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和客觀環(huán)境的變化，依靠市場(chǎng)和政府力量的結(jié)合，明確界定市場(chǎng)和政府的邊界。同時(shí)指出，在現(xiàn)階段應(yīng)充分發(fā)揮政府在審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制建立、健全中的主導(dǎo)作用，從而促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展與完善。

[關(guān)鍵詞]：經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌 市場(chǎng)失 市場(chǎng)與政府互補(bǔ)

一、問(wèn)題的提出

我國(guó)自1980年恢復(fù)獨(dú)立審計(jì)制度以來(lái)，在政府的推動(dòng)下，經(jīng)過(guò)二十多年的發(fā)展，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)體系已初步建立，審計(jì)市場(chǎng)在資源配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中開(kāi)始較大程度地發(fā)揮作用。然而相對(duì)于英、美等國(guó)審計(jì)市場(chǎng)在充分競(jìng)爭(zhēng)下進(jìn)行獨(dú)立化和職業(yè)化發(fā)展的過(guò)程，以及隨之形成的較為成熟的審計(jì)市場(chǎng)，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)并未經(jīng)歷這一自我約束的機(jī)會(huì)。因此，我們應(yīng)當(dāng)清醒的認(rèn)識(shí)到，缺少了這一過(guò)程的市場(chǎng)機(jī)制，仍然是發(fā)育程度較低、不健全、不完善的審計(jì)市場(chǎng)，是在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中面臨諸多新問(wèn)題的審計(jì)市場(chǎng)，是不能有效解決目前存在的各種弊端、尚需不斷研究、規(guī)范和完善的審計(jì)市場(chǎng)。

從整體來(lái)看，我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)與發(fā)達(dá)國(guó)家成熟審計(jì)市場(chǎng)還有較大的距離。近年來(lái)，相當(dāng)多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所受利益驅(qū)動(dòng)，為占領(lǐng)審計(jì)市場(chǎng)而置職業(yè)道德于不顧，向管制機(jī)構(gòu)尋租、與管理當(dāng)局共謀、低價(jià)攬客、任意消減必要的審計(jì)程序等，使我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)成為典型的“檸檬市場(chǎng)”，發(fā)生“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，并導(dǎo)致一系列審計(jì)失敗事件，嚴(yán)重挫傷了獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)信譽(yù)和投資者信心。這表明我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)并非是一個(gè)穩(wěn)定、有序、充滿活力的市場(chǎng)，而是存在著嚴(yán)重的市場(chǎng)失靈。因此，對(duì)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期審計(jì)市場(chǎng)失靈的特征及其治理等問(wèn)題的探討，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

二、相關(guān)研究述評(píng)

目前國(guó)內(nèi)關(guān)于獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)失靈及其治理的理論研究并不多見(jiàn)，尤其是結(jié)合我國(guó)現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的特點(diǎn)來(lái)論述的更少。陳國(guó)輝、李長(zhǎng)群（2000）首先提出了會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈的概念，認(rèn)為會(huì)計(jì)產(chǎn)品具有公共產(chǎn)品的屬性，在供需之間往往會(huì)出現(xiàn)信息不對(duì)稱，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)市場(chǎng)失靈。因此當(dāng)會(huì)計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)失靈時(shí)，除非采取政府監(jiān)管的方式，否則不會(huì)有更好的方法。郝玉貴（2004）將我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)定位為新興的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)，指出了我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制功能失靈的條件，并認(rèn)為政府監(jiān)管審計(jì)市場(chǎng)是必要的。吳聯(lián)生（2003）、王善平（2006）等均認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)品具有公共產(chǎn)品性質(zhì)、外部性以及審計(jì)師的信息優(yōu)勢(shì)等是招致審計(jì)市場(chǎng)失靈的主要原因，因此在市場(chǎng)出現(xiàn)嚴(yán)重失靈時(shí)，獨(dú)立審計(jì)管制應(yīng)運(yùn)而生。

我們認(rèn)為上述文獻(xiàn)研究結(jié)論存在以下缺陷：1、研究前提不符合我國(guó)現(xiàn)階段實(shí)際情況。許多學(xué)者在分析審計(jì)市場(chǎng)失靈及其治理時(shí)，總是泛泛地從當(dāng)代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)市場(chǎng)失靈的一般性結(jié)論出發(fā)，指出我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)失靈的表現(xiàn)或原因，論證審計(jì)市場(chǎng)失靈與政府干預(yù)的必要性。這種認(rèn)識(shí)在考察發(fā)達(dá)國(guó)家成熟審計(jì)市場(chǎng)方面是正確的，但不符合中國(guó)的實(shí)際情況。在中國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中，關(guān)于市場(chǎng)失靈的理論前提可以說(shuō)是虛幻的，或者說(shuō)是不切實(shí)際的。（汪彤等，2007）“轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)”和“新興市場(chǎng)”這兩個(gè)本質(zhì)特征決定了我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)與發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的成熟審計(jì)市場(chǎng)有所不同。本文以我國(guó)處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中的新興審計(jì)市場(chǎng)為研究背景，指出我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)失靈并非內(nèi)生性或功能性失靈。2、審計(jì)市場(chǎng)失靈與政府干預(yù)沒(méi)有必然聯(lián)系?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)政府經(jīng)濟(jì)職能的界定是以市場(chǎng)失靈為邏輯起點(diǎn)，并以此來(lái)確認(rèn)政府干預(yù)的合理性和職能范圍。按照這一傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，隨著市場(chǎng)機(jī)制的不斷完善，政府干預(yù)的空間應(yīng)越來(lái)越小，但自二戰(zhàn)以來(lái)，隨著市場(chǎng)機(jī)制的不斷完善，政府經(jīng)濟(jì)功能發(fā)揮作用的空間并沒(méi)有縮小，反而呈現(xiàn)出不斷擴(kuò)大的趨勢(shì)。這說(shuō)明政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)與市場(chǎng)失靈并沒(méi)有必然的聯(lián)系，用市場(chǎng)失靈理論來(lái)闡明政府經(jīng)濟(jì)職能有一定的局限性。造成審計(jì)市場(chǎng)失靈的原因是多方面的，解決方法也不是單一的。因此，僅從市場(chǎng)失靈引出政府職能的表述，會(huì)誤導(dǎo)人們對(duì)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中政府職能的認(rèn)識(shí)。（汪彤等，2007）

三、我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期審計(jì)市場(chǎng)失靈的表現(xiàn)

市場(chǎng)失靈問(wèn)題可以歸為三類：理想條件下的市場(chǎng)失靈，正常偏離理想條件下的市場(chǎng)失靈，非正常偏離理想條件下的市場(chǎng)失靈。（衛(wèi)興華，1999）西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家所論述的市場(chǎng)失靈是指前兩種類型，這兩種市場(chǎng)失靈也現(xiàn)實(shí)地反映了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)較為成熟的工業(yè)化國(guó)家的市場(chǎng)狀況。而非正常偏離理想條件下的市場(chǎng)失靈是由于市場(chǎng)條件的不完善、不成熟所造成的，這種類型的市場(chǎng)失靈比較突出的反映了發(fā)展中國(guó)家和處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期的社會(huì)主義國(guó)家的市場(chǎng)狀況。

世界各國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展程度不同，市場(chǎng)失靈的具體表現(xiàn)也是不同的。我們認(rèn)為，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)失靈是一種非正常偏離理想條件下的市場(chǎng)失靈，即是由于審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育不足造成的失靈。同時(shí)在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，由于改革不到位所造成的市場(chǎng)缺陷遠(yuǎn)大于市場(chǎng)本身的功能性缺陷。目前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育不足、不完善主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)主體發(fā)育不充分

1、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量和質(zhì)量尚未滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要

首先從總體上看，一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、組織形式等方面與國(guó)際所相比發(fā)育不足、缺乏競(jìng)爭(zhēng)力。據(jù)有關(guān)資料顯示，截止2004年4月30日，我國(guó)平均每家事務(wù)所僅有18家上市公司。前十大國(guó)內(nèi)所的客戶為405家，國(guó)內(nèi)62家非十大所的客戶為907家，平均每家非十大事務(wù)所只有不到15家上市公司客戶。而國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所從20世紀(jì)80年代起就已陸續(xù)進(jìn)入我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，經(jīng)歷了在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立辦事處、建立合作所、搞成員所、對(duì)境內(nèi)事務(wù)所進(jìn)行投資等幾個(gè)階段，在我國(guó)提供的業(yè)務(wù)品種日益增多，業(yè)務(wù)份額逐漸擴(kuò)大。上述幾類事務(wù)所雖僅占全國(guó)事務(wù)所的0.5％，從業(yè)人員也僅有國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師的7％，但卻控制了國(guó)內(nèi)127家上市公司B股、H股、N股的全部審計(jì)業(yè)務(wù)以及進(jìn)入我國(guó)國(guó)際金融集團(tuán)跨國(guó)公司80％的客戶，業(yè)務(wù)收入已占國(guó)內(nèi)全行業(yè)總收入的1/6。這些數(shù)據(jù)表明國(guó)內(nèi)所與國(guó)際所相比，從整體上看明顯缺乏競(jìng)爭(zhēng)力。同時(shí)，當(dāng)前事務(wù)所組織形式的選擇也存在弊端。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式是事務(wù)所從事各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律框架，它不僅決定著事務(wù)所內(nèi)部所有者之間的關(guān)系，也規(guī)范著事務(wù)所與外部利益相關(guān)各方的權(quán)利和義務(wù)。（陳漢文等，2003）我國(guó)雖明確規(guī)定事務(wù)所的組織形式有合伙制和有限責(zé)任制，但自1998年脫鉤改制后，國(guó)內(nèi)大部分事務(wù)所均選擇了有限責(zé)任制，而國(guó)外自1991年美國(guó)德克薩斯州通過(guò)美國(guó)第一部《有限責(zé)任合伙法》后，世界上其他發(fā)達(dá)國(guó)家的事務(wù)所均紛紛轉(zhuǎn)制成為有限合伙制。有限責(zé)任制在運(yùn)行過(guò)程中逐漸暴露其承擔(dān)的責(zé)任與社會(huì)地位不相匹配的弊端，同時(shí)由于其承擔(dān)“受到限制”的責(zé)任，會(huì)被市場(chǎng)認(rèn)為是較低審計(jì)質(zhì)量的提供者而被淘汰。

其次，具體到會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)及構(gòu)成質(zhì)量上，根據(jù)下表我們可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人數(shù)規(guī)模、年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)等三個(gè)方面與國(guó)際所存在明顯差距。這表明作為審計(jì)服務(wù)提供者的事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)發(fā)育程度較低，同時(shí)也必然影響事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的能力和審計(jì)質(zhì)量的提高。

2、公司治理結(jié)構(gòu)不完善，致使審計(jì)委托關(guān)系失衡

根據(jù)委托代理理論，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是獨(dú)立審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，審計(jì)是維系受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系中不可缺少的環(huán)節(jié)。在完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，股東具有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去追求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的品質(zhì)。然而隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)股東逐步外部化，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者成為企業(yè)的實(shí)際控制者。在現(xiàn)行的審計(jì)委托關(guān)系中，股東缺位的現(xiàn)象使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一，審計(jì)委托關(guān)系也扭曲為注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受經(jīng)營(yíng)管理者的委托對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行審計(jì)，并且接受經(jīng)營(yíng)管理者支付的審計(jì)報(bào)酬。經(jīng)理人充當(dāng)審計(jì)委托人且同時(shí)又作為被審計(jì)人時(shí)，審計(jì)的獨(dú)立性會(huì)受到種種利誘干擾及某些其他威脅，審計(jì)委托關(guān)系由三角形的穩(wěn)定結(jié)構(gòu)變?yōu)橹本€性的失衡結(jié)構(gòu)。（馮均科，2002）這種錯(cuò)位的審計(jì)委托關(guān)系導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)不是滿足股東需要，而是順應(yīng)經(jīng)營(yíng)管理者的要求，應(yīng)付有關(guān)部門(mén)的監(jiān)管，或者掩蓋自己的經(jīng)營(yíng)不善等，導(dǎo)致委托者會(huì)在一定程度上規(guī)避出具“不清潔審計(jì)意見(jiàn)”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這一點(diǎn)已被實(shí)證研究所證明。（朱小平，2004）

（二）從審計(jì)服務(wù)上看，審計(jì)市場(chǎng)缺乏高獨(dú)立性的審計(jì)需求

獨(dú)立審計(jì)是維護(hù)資本市場(chǎng)秩序、保護(hù)社會(huì)公眾利益不可或缺的基礎(chǔ)性監(jiān)督制度安排。高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)對(duì)資本市場(chǎng)保持健康、有序地發(fā)展具有舉足輕重的作用。Watts and Zimmerman（1983）分析認(rèn)為，審計(jì)是因?yàn)槭袌?chǎng)自發(fā)需求產(chǎn)生的，在一個(gè)良性的、自發(fā)需求的市場(chǎng)上，市場(chǎng)總是需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)；如果市場(chǎng)制度設(shè)計(jì)合理，作為審計(jì)服務(wù)的提供方，也必然會(huì)通過(guò)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)來(lái)占領(lǐng)市場(chǎng)，則市場(chǎng)的集中度會(huì)不斷提高。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的產(chǎn)生，盡管具有某種自發(fā)性，但從80年代起，各級(jí)政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的干預(yù)在不斷加強(qiáng)，在許多方面都帶有非常強(qiáng)的政府痕跡，同時(shí)我國(guó)的證券市場(chǎng)還是一個(gè)新興市場(chǎng)，企業(yè)的很多行為不是面對(duì)市場(chǎng)而是面對(duì)政府和相應(yīng)的管制機(jī)構(gòu)。因此，從某種意義上說(shuō)，市場(chǎng)選擇內(nèi)生出政府選擇。這使得審計(jì)不是一種自發(fā)的市場(chǎng)需要，而只是政府管制機(jī)構(gòu)“模仿國(guó)際慣例”的一個(gè)附帶產(chǎn)物。（劉峰等，2002）目前，在審計(jì)市場(chǎng)上總體并不需要甚至排斥高質(zhì)量的審計(jì)，市場(chǎng)也無(wú)法區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

（三）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法律制度的缺失，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序和混亂

在我國(guó)，審計(jì)質(zhì)量一直不盡人意的一個(gè)主要原因在于法律訴訟制度的不健全。盡管《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反規(guī)定故意出具虛假審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，給委托人及其他利益相關(guān)者造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。但在實(shí)踐中，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰偏重于行政責(zé)任和刑事責(zé)任，在民事責(zé)任方面，法律操作性的缺陷是相當(dāng)明顯的。在我國(guó)證券市場(chǎng)違法行為的民事責(zé)任方面至今還沒(méi)有一套可據(jù)以提起訴訟的操作規(guī)范，民事責(zé)任主體資格、民事責(zé)任法律要件、歸責(zé)原則、舉證責(zé)任分配等法律規(guī)則尚處于爭(zhēng)論之中。

隨著WTO的加入，審計(jì)市場(chǎng)將變得更加開(kāi)放，必然會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。激烈的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)會(huì)迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取機(jī)會(huì)主義行為消減必要的審計(jì)程序和審計(jì)成本。貝克爾認(rèn)為：某些人之所以選擇違法，不在于其基本動(dòng)機(jī)與別人存在差異，而在于收益和成本不同。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的造假收益高于造假成本，作為理性經(jīng)濟(jì)人，必然選擇造假行為。造成這種現(xiàn)象的根本原因之一在于一直缺乏對(duì)于審計(jì)師的法律訴訟機(jī)制，投資者在審計(jì)失敗時(shí)無(wú)法起訴審計(jì)師以彌補(bǔ)自己的損失。這種制度缺陷，導(dǎo)致審計(jì)師訴訟成本很小，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)時(shí)漠視客戶的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（李眺，2005）

四、健全審計(jì)市場(chǎng)的理性選擇：市場(chǎng)與政府互補(bǔ)

市場(chǎng)和政府并非是一種非此即彼的關(guān)系，二者有著不同的邏輯。市場(chǎng)遵循的是以個(gè)人權(quán)利自由交易為基礎(chǔ)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的內(nèi)在邏輯，政府規(guī)則則是以公共權(quán)力的強(qiáng)制力量為實(shí)施保障的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的外在保障?，F(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性要求政府與市場(chǎng)之間不能是完全對(duì)立的關(guān)系，而是相互補(bǔ)充、相互替代的關(guān)系，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行中，許多問(wèn)題都需要市場(chǎng)與政府的相互配合才能解決。因此，我們要做的不是在市場(chǎng)與政府二者之間做出取舍的選擇，而是根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和客觀環(huán)境的變化，不斷調(diào)整二者的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)二者間的“凸性組合”。（斯蒂格利茨，2005）

（一）明確界定市場(chǎng)和政府的邊界，建立有限和有效的政府

審計(jì)市場(chǎng)失靈是政府管制的必要條件，但它并非管制的充分條件。因?yàn)檎畬?duì)市場(chǎng)行為的任何管制都會(huì)直接或間接地影響到市場(chǎng)的均衡結(jié)構(gòu)，從而影響資源的最優(yōu)配置。（史普博，1989）因此，正確界定政府管制邊界，對(duì)于減少審計(jì)市場(chǎng)失靈的干擾、提高審計(jì)市場(chǎng)效率和管制效率都具有重要意義。如果因?qū)徲?jì)市場(chǎng)失靈的存在，導(dǎo)致過(guò)多的政府管制，那么將會(huì)反過(guò)來(lái)進(jìn)一步阻礙審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)育和審計(jì)市場(chǎng)功能的發(fā)揮，甚至在某些情況下會(huì)破壞審計(jì)市場(chǎng)的作用。所以若缺乏對(duì)政府職能的明確界定和政府作用的法律限制，審計(jì)市場(chǎng)失靈和政府失靈之間的相互遞增效應(yīng)將使我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)始終陷入不發(fā)達(dá)市場(chǎng)之中。

從審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展歷程看，隨著人們所追求的發(fā)展目標(biāo)的擴(kuò)大，從數(shù)量的簡(jiǎn)單增加到質(zhì)量的提高，政府在審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展中的作用在不斷擴(kuò)大。但是對(duì)于某個(gè)特定國(guó)家所處的特定階段來(lái)說(shuō)，要定義政府在審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展完善過(guò)程中的具體作用，首先應(yīng)對(duì)本國(guó)審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制發(fā)育的成熟程度和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特定階段有清晰的認(rèn)識(shí)。這是因?yàn)檎慕?jīng)濟(jì)功能隨審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制的發(fā)育、隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段有不同的側(cè)重點(diǎn)。我國(guó)在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，由于對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的改革不到位所造成的審計(jì)市場(chǎng)失靈遠(yuǎn)大于審計(jì)市場(chǎng)本身的功能性失靈，所以政府的作用不是一般地去校正市場(chǎng)失靈，而是要加強(qiáng)有效制度地供給，構(gòu)建審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行規(guī)則和制度框架，通過(guò)擴(kuò)張和發(fā)育審計(jì)市場(chǎng)，實(shí)現(xiàn)在一定程度上、一定階段內(nèi)政府對(duì)市場(chǎng)的部分替代。

現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)作的條件是法治，而法治的核心是確定政府和經(jīng)濟(jì)之間的保持距離型關(guān)系以有利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在法治下，可將政府在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的性質(zhì)概括為一個(gè)有限和有效的政府，有這樣的政府才會(huì)有一個(gè)好的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，反之必然導(dǎo)致一個(gè)壞的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。審計(jì)市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)離不開(kāi)政府的作用，但政府行為必須受到法律的約束。在我國(guó)通過(guò)法治來(lái)約束政府行為還需較長(zhǎng)一段時(shí)間才能實(shí)現(xiàn)，政府集中和掌握著過(guò)多的權(quán)力，個(gè)人和企業(yè)的權(quán)利沒(méi)有得到歸屬。在完善法治，使個(gè)人和企業(yè)的權(quán)利回顧之間，政府應(yīng)在審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展中正確處理其與市場(chǎng)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和社會(huì)公眾的利益關(guān)系，主要通過(guò)制定和執(zhí)行規(guī)則來(lái)維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)秩序、保持公平競(jìng)爭(zhēng)，為審計(jì)市場(chǎng)機(jī)制正常發(fā)揮作用創(chuàng)造條件。

（二）加強(qiáng)產(chǎn)權(quán)保護(hù)，完善公司治理機(jī)制

邊界明晰且受到有效保護(hù)的產(chǎn)權(quán)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)。產(chǎn)權(quán)是實(shí)現(xiàn)人們其他權(quán)利的物質(zhì)前提，經(jīng)濟(jì)自由是實(shí)現(xiàn)其他自由的基礎(chǔ)。沒(méi)有屬于個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)與經(jīng)濟(jì)自由，就沒(méi)有市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)；沒(méi)有完善的產(chǎn)權(quán)制度，也就沒(méi)有成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。奧爾森（1992）認(rèn)為，國(guó)家的出現(xiàn)及其存在的合理性，正式為了保護(hù)個(gè)人權(quán)利和節(jié)約交易費(fèi)用，沒(méi)有國(guó)家就沒(méi)有產(chǎn)權(quán)。因此，政府在產(chǎn)權(quán)保護(hù)方面應(yīng)發(fā)揮積極作用。近年來(lái)學(xué)術(shù)界對(duì)社會(huì)公眾產(chǎn)權(quán)的保護(hù)呼吁較多，許多學(xué)者認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)的目標(biāo)就是為了保護(hù)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)，需以保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)作為審計(jì)契約的管制目標(biāo)。（王善平等，2007）然而在審計(jì)市場(chǎng)中，需要政府保護(hù)的不僅僅是企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)，還應(yīng)體現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，過(guò)多地強(qiáng)調(diào)對(duì)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，不利于審計(jì)市場(chǎng)平穩(wěn)有序的發(fā)展。因此，我們認(rèn)為，政府除了健全尊重、保護(hù)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)在機(jī)制外，應(yīng)當(dāng)在法律上，包括憲法層次和具體法律層次上，進(jìn)一步明確保護(hù)審計(jì)市場(chǎng)中合法存在的各類產(chǎn)權(quán)，并在實(shí)踐中得到有效實(shí)施。

根據(jù)契約理論，獨(dú)立審計(jì)是降低代理成本的一種有效途徑。因此，有效的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)促成高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)則顯得極為關(guān)鍵，不同的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響主要體現(xiàn)在審計(jì)委托關(guān)系的改善上。（陳漢文等，2003）公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化取最終決于產(chǎn)權(quán)制度的優(yōu)化，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個(gè)追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的穩(wěn)定預(yù)期和重復(fù)博弈的規(guī)則，明晰的產(chǎn)權(quán)是人們追求長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的動(dòng)力。明晰產(chǎn)權(quán)的核心就是要明確委托人、管理當(dāng)局和審計(jì)師之間的權(quán)責(zé)利，為三者提供必要的激勵(lì)和約束機(jī)制，使他們?yōu)楦髯缘男袨槌袚?dān)風(fēng)險(xiǎn)，并獲得相應(yīng)的收益。通過(guò)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的理順來(lái)完善公司治理結(jié)構(gòu)，使管理當(dāng)局提供真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息成為自覺(jué)行動(dòng)，委托獨(dú)立審計(jì)成為企業(yè)的自身需求，從而使審計(jì)師與管理當(dāng)局的力量對(duì)比趨于平衡，并增強(qiáng)審計(jì)師的獨(dú)立性。

（三）積極培育、完善審計(jì)市場(chǎng)，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)事人自主決策、自由交易的基礎(chǔ)上，經(jīng)過(guò)足夠長(zhǎng)時(shí)間的博弈而演變、發(fā)展起來(lái)的經(jīng)濟(jì)制度。因此，市場(chǎng)的成長(zhǎng)、完善和成熟，是一個(gè)自然發(fā)育過(guò)程。在好的環(huán)境中，這個(gè)過(guò)程可能縮短，但不可能超越。因此，市場(chǎng)化程度不同，政府行為也就有所差別。我國(guó)目前處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌期，審計(jì)市場(chǎng)發(fā)育程度較低，需依靠政府培育。政府應(yīng)通過(guò)加強(qiáng)有效制度的供給、規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、加大違規(guī)行為的懲戒力度等，構(gòu)建能提供“高獨(dú)立性”審計(jì)服務(wù)的制度環(huán)境，從宏觀上控制和推動(dòng)行業(yè)整體發(fā)展。然而一個(gè)強(qiáng)有力的政府的存在，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的干預(yù)雖有助于實(shí)現(xiàn)趕超目標(biāo)，但也有可能會(huì)使獨(dú)立審計(jì)制度創(chuàng)新陷于停滯不前的局面。因?yàn)檎豢赡軓母旧辖鉀Q審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的動(dòng)力和協(xié)調(diào)問(wèn)題，不可能創(chuàng)造出一個(gè)穩(wěn)定有序的審計(jì)市場(chǎng)。隨著審計(jì)市場(chǎng)改革的逐步深入，政府主導(dǎo)作用的效率在遞減。審計(jì)市場(chǎng)要從“政府需求依賴性”向“市場(chǎng)需求依賴性”轉(zhuǎn)變，這必然會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)的供需雙方成為市場(chǎng)發(fā)展的主要推動(dòng)力。

競(jìng)爭(zhēng)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有效性的最根本保證。市場(chǎng)機(jī)制正是通過(guò)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)，迫使企業(yè)降低成本、提高質(zhì)量、改善管理、積極創(chuàng)新，從而達(dá)到提高效率，優(yōu)化資源配置的結(jié)果。但競(jìng)爭(zhēng)必須有效，否則也很難取得良好的效果。因此，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)于健全、完善審計(jì)市場(chǎng)具有重大意義。審計(jì)市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)主要包括三個(gè)方面。首先，競(jìng)爭(zhēng)必須公平。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平性要求法律、法規(guī)和政府有關(guān)政策平等對(duì)待不同的市場(chǎng)主體。在市場(chǎng)準(zhǔn)入、享受法律保護(hù)和政策支持等方面，為各類會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。其次，競(jìng)爭(zhēng)必須相對(duì)充分。保障競(jìng)爭(zhēng)有效性的另一個(gè)條件是消除阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入和退出審計(jì)市場(chǎng)的各種行政性和經(jīng)濟(jì)性障礙，保證競(jìng)爭(zhēng)的相對(duì)充分。另外，對(duì)于有效競(jìng)爭(zhēng)而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自由退出與自由進(jìn)入同樣重要。如果競(jìng)爭(zhēng)的失敗者由于各種行政的或經(jīng)濟(jì)的障礙不能自由退出，也會(huì)嚴(yán)重?fù)p害競(jìng)爭(zhēng)的公平性和有效性。 最后，有效競(jìng)爭(zhēng)必須是有序競(jìng)爭(zhēng)。有序競(jìng)爭(zhēng)首先要求有符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的“游戲規(guī)則”，這種規(guī)則既包括正式的法律、法規(guī)，也包括非正式的行業(yè)規(guī)范、國(guó)際慣例等。同時(shí)，市場(chǎng)主體必須嚴(yán)格遵守這樣的規(guī)則，為此，必須嚴(yán)格制止審計(jì)市場(chǎng)中存在的舞弊、合謀、欺詐、低價(jià)攬客等不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為。

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