秦文嬌

前言

證監(jiān)會為了加強(qiáng)對監(jiān)管系統(tǒng)會計(jì)專業(yè)的支持力度，進(jìn)一步統(tǒng)一上市公司會計(jì)的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，提高監(jiān)管質(zhì)量，于近期公布了關(guān)于《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》(2009年第1期)的意見通知。它的發(fā)布，為眾多上市公司解決了新會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的疑難問題。為使廣大財(cái)務(wù)人員更好地理解并執(zhí)行通知的內(nèi)容，本刊特聘請資深實(shí)務(wù)專家對其中的內(nèi)容進(jìn)行解讀。

[問題1]根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008)的要求，在編制2008年年報(bào)時，煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡費(fèi)，應(yīng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理，即在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，具體如何進(jìn)行會計(jì)處理?

[證監(jiān)會解答]第一，維簡費(fèi)會計(jì)處理方法的變化，視為會計(jì)政策變更，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第28號——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正》所規(guī)定的原則進(jìn)行追溯調(diào)整；第二，采用新的核算方法后，按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提維簡費(fèi)時，不再計(jì)入成本或費(fèi)用；第三，采用新的核算方法后，按照規(guī)定范圍使用維簡費(fèi)形成的固定資產(chǎn)，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》的要求計(jì)提折舊；第四，編制2008年年報(bào)時，根據(jù)取得的相關(guān)信息，能夠?qū)σ蚓S簡費(fèi)會計(jì)政策變更所涉及的固定資產(chǎn)進(jìn)行追溯調(diào)整時，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

[要點(diǎn)解讀]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008)在第五章固定資產(chǎn)追加了如下內(nèi)容：企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目單獨(dú)反映。在以后期間采用實(shí)報(bào)實(shí)銷的形式，形成費(fèi)用時，直接計(jì)入當(dāng)期損益，形成資產(chǎn)時，按照折舊標(biāo)準(zhǔn)逐年提取，計(jì)入成本科目。

1企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取安全費(fèi)用、維簡費(fèi)時：

借：利潤分配——提取專項(xiàng)儲備

貸：盈余公積——專項(xiàng)儲備

2企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費(fèi)用、維簡費(fèi)購建安全防護(hù)設(shè)備、設(shè)施等形成固定資產(chǎn)時：

借：固定資產(chǎn)(在建工程)

貸：銀行存款

同時作以下分錄，但沖減金額以“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目余額沖減至零為限：借：盈余公積——專項(xiàng)儲備

貸：利潤分配——提取專項(xiàng)儲備

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定計(jì)提折舊，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用：

借：制造費(fèi)用等

貸：累計(jì)折舊

3企業(yè)按規(guī)定范圍使用安全費(fèi)用、維簡費(fèi)支付安全生產(chǎn)檢查和評價支出、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出等費(fèi)用性支出時：

借：管理費(fèi)用

貸：銀行存款等

同時作以下分錄，但沖減金額以“盈余公積——專項(xiàng)儲備”科目余額沖減至零為限：

借：盈余公積——專項(xiàng)儲備

貸：利潤分配——提取專項(xiàng)儲備

企業(yè)未按上述規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。調(diào)整時將按安全費(fèi)用、維簡費(fèi)計(jì)提時計(jì)入長期應(yīng)付款科目的賬面余額調(diào)整為零，同時增加權(quán)益，負(fù)債的減少額為權(quán)益的增加額，涉及固定資產(chǎn)的也要作相應(yīng)的追溯調(diào)整。

[問題2]同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股股數(shù)，在計(jì)算基本每股收益時，是否需要根據(jù)具體發(fā)行日期加權(quán)后計(jì)人各列報(bào)期間普通股的加權(quán)平均數(shù)?

[證監(jiān)會解答]在計(jì)算基本每股收益時，作為同一控制下企業(yè)合并的合并方，公司應(yīng)將作為對價而發(fā)行的全部新股數(shù)計(jì)人合并當(dāng)年和對比年度的發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)(即權(quán)重為1)；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應(yīng)采用同樣原則計(jì)算稀釋每股收益。

[要點(diǎn)解讀]在新會計(jì)準(zhǔn)則下，每股收益指標(biāo)的計(jì)算方法發(fā)生了重大變化，定期報(bào)告中將不再出現(xiàn)原來為投資者所熟悉的按全面攤薄法計(jì)算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相對于全面攤薄每股收益，基本每股收益進(jìn)一步考慮了股份變動的時間因素及其對全年凈利潤的貢獻(xiàn)程度。

1對于同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制。從最終控制方角度看，視同合并后形成的以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的報(bào)告主體在以前期間就一直存在，合并后以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的報(bào)告主體的留存收益包括參與合并各方在合并前實(shí)現(xiàn)凈利潤的累積金額。因此，與分子凈利潤口徑相一致，同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的普通股，也應(yīng)當(dāng)視同列報(bào)最早期間期初就已發(fā)行在外，計(jì)人各列報(bào)期間普通股的加權(quán)平均數(shù)(即權(quán)重為1)。

[例1]甲公司和乙公司分別為A公司控制下的兩家全資子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司處取得乙公司100％的股權(quán)，合并后B公司仍維持獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，甲公司向乙公司的股東定向增發(fā)4000萬股本公司普通股。甲公司2007年度凈利潤為3000萬元，乙公司2007年度凈利潤為500萬元；甲公司2008年度合并凈利潤為5000萬元，其中包括被合并方乙公司在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤450萬元。合并前甲公司發(fā)行在外的普通股為20000萬股，假定除企業(yè)合并過程中定向增發(fā)股票外股數(shù)未發(fā)生其他變動，甲公司和乙公司采用的會計(jì)政策相同，兩家公司在合并前未發(fā)生任何交易，合并前甲公司旗下沒有子公司。甲公司合并利潤表中基本每股收益的計(jì)算如下：

該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為A公司最終控制，為同一控制下的企業(yè)合并。

2008年度基本每股收益=5000／(20000+4000)=0.21(元)

2007年度基本每股收益=(3000+500)／(20000+4000)=0.15(元)

2同一控制下稀釋性潛在股的的計(jì)算，

同一控制下企業(yè)合并中作為對價發(fā)行的認(rèn)股權(quán)證和股票期權(quán)等的行權(quán)價格低于當(dāng)期普通股平均市場價格時，應(yīng)當(dāng)考慮其稀釋性，計(jì)算稀釋每股收益時，增加的普通股股數(shù)=擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)一行權(quán)價格×擬行權(quán)時轉(zhuǎn)換的普通股股數(shù)／當(dāng)期普通股平均市場價格。計(jì)算稀釋的每股收益時應(yīng)當(dāng)加到普通股股數(shù)中。

[例2]甲公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤為32000萬元(不包括子公司乙公司利潤或乙公司支付的股利)，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為20000萬股，持有乙公司60％的普通股股權(quán)。乙公司2007年度歸屬于普通股股東的凈利潤為18000萬元，發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為6000萬股，該普通股當(dāng)年平均市場價格為8元。年初，乙公司對外發(fā)行500萬份可用于購買其普通股的認(rèn)股權(quán)證，行權(quán)價格為4元，甲公司持有其中10萬份認(rèn)股權(quán)證，當(dāng)年無認(rèn)股權(quán)證被行權(quán)。假設(shè)除股利外，母子公司之間沒有其他需抵銷的內(nèi)部交易；甲公司取得對乙公司投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值一致。2007年度每股收益計(jì)算如下：

(1)子公司每股收益：

認(rèn)股權(quán)證行權(quán)時發(fā)行的普通股包括兩部分：按當(dāng)期平均市場價格發(fā)行的普通股，不具有稀釋性，計(jì)算稀釋的每股收益時不必考慮；為取得對價而發(fā)行的普通股，具有稀釋性，計(jì)算稀釋的每股收益時應(yīng)當(dāng)加到普通股股數(shù)中。

①基本每股收益

=18000／6000=3(元)

②調(diào)整增加的普通股股數(shù)

=500—500×4÷8=250(萬股)

稀釋每股收益

=18000／(6000+250)=2.88(元)

(2)合并每股收益：

①歸屬于母公司普通股股東的母公司凈利潤=32000(萬元)

包括在合并基本每股收益計(jì)算中的子公司凈利潤部分=18000×60％=10800(萬元)

基本每股收益=(32000+10800)／20000=2.14((元)

②子公司凈利潤中歸屬于普通股且由母公司享有的部分=2.88×6000×60％=10368(萬元)

子公司凈利潤中歸屬于認(rèn)股權(quán)證且由母公司享有的部分＝2.88×250×10/500=14×4(萬元)

稀釋每股收益=(32000+10368+14.4)／20000=2.12(元)

[問題3]執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，對于轉(zhuǎn)讓超額虧損子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在合并報(bào)表中應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理?

[證監(jiān)會解答]公司對超額虧損子公司在2006年12月31日前根據(jù)有關(guān)規(guī)定未確認(rèn)的投資損失，公司在新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時，轉(zhuǎn)讓價款與上述未確認(rèn)投資損失的差額應(yīng)調(diào)整未分配利潤，不能在合并利潤表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對于新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后已在利潤表內(nèi)確認(rèn)的子公司超額虧損，在轉(zhuǎn)讓該子公司時可以將轉(zhuǎn)讓價款與已確認(rèn)超額虧損的差額作為投資收益計(jì)入當(dāng)期合并利潤表。

[要點(diǎn)解讀]在原企業(yè)會計(jì)制度下對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)確認(rèn)的被投資企業(yè)虧損額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限；其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會計(jì)報(bào)表時可以在合并會計(jì)報(bào)表的“未分配利潤”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目下反映，這兩個項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。

執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，子公司“超額虧損”要在報(bào)表內(nèi)確認(rèn)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定：執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨(dú)作為未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目列報(bào)。

企業(yè)在編制執(zhí)行新準(zhǔn)則后的首份報(bào)表時，對于比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目金額，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的列報(bào)要求進(jìn)行調(diào)整，相應(yīng)沖減合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤”項(xiàng)目和合并利潤表中的“凈利潤”及“歸屬于母公司所有者的凈利潤”項(xiàng)目。

執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則后，對于2007年以前產(chǎn)生的未在利潤表內(nèi)確認(rèn)的超額虧損，執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則后按照有關(guān)規(guī)定調(diào)整2006年末未分配利潤的，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益時應(yīng)直接增加未分配利潤，不應(yīng)在合并利潤表中作為轉(zhuǎn)讓收益；2007年1月1日以后產(chǎn)生的、已在合并利潤表中確認(rèn)的超額虧損，公司在轉(zhuǎn)讓上述超額虧損子公司時，可以確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓收益。

[問題4]上市公司是否可以采用《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則>估值業(yè)務(wù)及份額凈值計(jì)價有關(guān)事項(xiàng)的通知》(證監(jiān)會計(jì)字[2007]21號)所規(guī)定的估值方法對可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值進(jìn)行計(jì)量?

[證監(jiān)會解答]上市公司可以采用包括《關(guān)于證券投資基金執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，估值業(yè)務(wù)及份額凈值計(jì)價有關(guān)事項(xiàng)的通知》(證監(jiān)會計(jì)字[2007]21號]所規(guī)定的估值方法在內(nèi)的、合理的估值方法對可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價值進(jìn)行計(jì)量，同時應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對其采用的估值方法和估值過程進(jìn)行詳細(xì)披露。根據(jù)一貫性原則，公司應(yīng)在以后的會計(jì)期間內(nèi)采用相同的估值方法對同類可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行估值。

[要點(diǎn)解讀]公司對可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的期末公允價值確定的基本原則：(一)對存在活躍市場的投資品種，如估值日有市價的，采用市價確定公允價值。估值日無市價，但最近交易日后經(jīng)濟(jì)環(huán)境未發(fā)生重大變化的，采用最近交易市價確定公允價值。估值日無市價，且最近交易日后經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化的，參考類似投資品種的現(xiàn)行市價及重大變化因素，調(diào)整最近交易市價，確定公允價值。有充足證據(jù)表明最近交易市價不能真實(shí)反映公允價值的，對最近交易的市價進(jìn)行調(diào)整，確定公允價值。

(二)對不存在活躍市場的投資品種，采用市場參與者普遍認(rèn)同，且被以往市場實(shí)際交易價格驗(yàn)證具有可靠性的估值技術(shù)確定公允價值。運(yùn)用估值技術(shù)得出的結(jié)果，應(yīng)反映估值日在公平條件下進(jìn)行正常商業(yè)交易所采用的交易價格。采用估值技術(shù)確定公允價值時，盡可能使用市場參與者在定價時考慮的所有市場參數(shù)，并通過定期校驗(yàn)，確保估值技術(shù)的有效性。

(三)有充足理由表明按以上估值原則仍不能客觀反映相關(guān)投資品種的公允價值的，公司應(yīng)根據(jù)具體情況與監(jiān)管部門或中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行商定，按最能恰當(dāng)反映公允價值的價格估值。

[問題5]對于非同一控制下企業(yè)合并，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，如果合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值，將差額(即負(fù)商譽(yù))確認(rèn)收益時，應(yīng)關(guān)注哪些事項(xiàng)?

[證監(jiān)會解答]對于非同一控制下企業(yè)合并，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的要求，首先確定購買日，然后再確定合并成本和收購方在購買日享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額。

在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的情況下，應(yīng)對合并成本及取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債(包括或有負(fù)債)的公允價值進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益，同時應(yīng)當(dāng)充分披露相關(guān)交易的背景情況。

[要點(diǎn)解讀]非同一控制下企業(yè)合并，收購企業(yè)收購被購企業(yè)支付的價款中可以分成兩大部分，即享有的被購企業(yè)凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)份額的公允價值、以及支付價款超過或低于該公允價值而形成的正商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)。正數(shù)商譽(yù)不攤銷但應(yīng)作減值測試，負(fù)商譽(yù)在收購時計(jì)人當(dāng)期損益即“營業(yè)外收入”。

[例3]A公司以1000萬元取得B公司30％的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元。會汁處理：

借：長期股權(quán)投資——B公司(成本)

1050(3500x30％)

貸：銀行存款

1000

營業(yè)外收入

50

(注：負(fù)商譽(yù)50萬元計(jì)人當(dāng)期損益中)

[例4]接例3，假設(shè)被投資單位可

辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元。會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——B公司(成本)

1000

貸：銀行存款

1000

(注：正商譽(yù)100(1000-3000×30％)萬元包含在長期股權(quán)投資初始成本中)

為防止可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值過高而產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)對利潤表的影響，對合并成本及取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債(包括或有負(fù)債)的公允價值的復(fù)核和披露，至關(guān)重要。

[問題6]上市公司股票期權(quán)激勵計(jì)劃往往包括多期期權(quán)，各期期權(quán)的等待期跨越多個會計(jì)期間，如何在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)某一會計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用?

[證監(jiān)會解答]公司應(yīng)根據(jù)期權(quán)激勵計(jì)劃條款設(shè)定的條件，采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)，分別計(jì)算各期期權(quán)的單位公允價值。在各個資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)最新取得的可行權(quán)人數(shù)變動、業(yè)績指標(biāo)完成情況等后續(xù)信息，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量，并以此為依據(jù)確認(rèn)各期應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用。對于跨越多個會計(jì)期間的期權(quán)費(fèi)用，一般可以按照該期期權(quán)在某會計(jì)期間內(nèi)等待期長度占整個等待期長度的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

[要點(diǎn)解讀]對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計(jì)人成本費(fèi)用和資本公積(其他資本公積)，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動；對于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。

對于授予的存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)按照活躍市場中的報(bào)價確定其公允價值。對于授予的不存在活躍市場的期權(quán)等權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)采用期權(quán)定價模型等確定其公允價值。

在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計(jì)，修正預(yù)計(jì)可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。在可行權(quán)日，最終預(yù)計(jì)可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實(shí)際可行權(quán)工具的數(shù)量一致。

[例5]2008年1月1日，實(shí)達(dá)公司對其200名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2008年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可自2010年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2012年12月31日之前行使完畢。實(shí)達(dá)公司估計(jì)，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表1。

第一年有20名管理人員離開，公司估計(jì)三年中還將有15名管理人員離開；第二年又有10名管理人員離開公司，公司估計(jì)還將有10名管理人員離開；第三年又有15名管理人員離開。第三年末，假定有70人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。2011年12月31日(第四年末)，有50人行使了股票增值權(quán)。2012年12月31日(第五年末)，剩余35人全部行使了股票增值權(quán)。

1費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程見表2。

2會計(jì)及稅務(wù)處理：

(1)2008年1月1日：授予日不做處理。

(2)2008年12月31日：

借：管理費(fèi)用55000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

55000

納稅調(diào)整：計(jì)提的工資薪金并非實(shí)際發(fā)生額，不得稅前扣除，納稅調(diào)增55000元。

(3)2009年12月31日：

借：管理費(fèi)用73000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

73000

納稅調(diào)整：計(jì)提的工資薪金并非實(shí)際發(fā)生額，不得稅前扣除，納稅調(diào)增73000元。

(4)2010年12月31日：

借：管理費(fèi)用59500

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

59500

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

77000

貸：銀行存款77000

納稅調(diào)整：本期計(jì)提工資薪金59500元不得在稅前扣除，納稅調(diào)增59500元，但實(shí)際發(fā)放的工資薪金77000元，可以在稅前扣除，納稅調(diào)減77000元。以上兩項(xiàng)相抵綜合納稅調(diào)減為17500元。

(5)2011年12月31日；

借：公允價值變動損益12000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

12000

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

70000

貸：銀行存款70000

納稅調(diào)整：公允價值變動損益12000元不得在稅前扣除，納稅調(diào)增12000元，但實(shí)際發(fā)放的工資薪金70000可在稅前扣除，納稅調(diào)減70000元。以上兩項(xiàng)相抵綜合納稅調(diào)減為58000元。

(6)2012年12月31日；

借：公允價值變動損益7000

貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

7000

借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付

59500

貸：銀行存款

59500

納稅調(diào)整：公允價值變動損益7000元不得在稅前扣除，納稅調(diào)增7000元，但實(shí)際發(fā)放的工資薪金59500元可在稅前扣除，納稅調(diào)減59500元。以上兩項(xiàng)相抵綜合納稅調(diào)減為52500元。

[問題7]上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價格(低于市價)轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級管理人員，上市公司如何進(jìn)行會計(jì)處理?

[證監(jiān)會解答]該項(xiàng)行為的實(shí)質(zhì)是股權(quán)激勵，應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》及應(yīng)用指南，對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值記入成本費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動。

[要點(diǎn)解讀]對于以上會計(jì)疑難，結(jié)合案例進(jìn)行分析：

[例6]金鵬公司股東大會批準(zhǔn)了一項(xiàng)股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定：2008年1月1日，公司的40名銷售人員必須為公司服務(wù)3年，才能在期滿時，將金鵬公司持有的華達(dá)公司的股份以每股5元的價格每人受讓100股。公司股票在股份授予日以期權(quán)定價模型估計(jì)授予的此項(xiàng)期權(quán)公允價值為估計(jì)為15元，公司的股票面值為1元。

第一年，1名銷售人員離開了公司，公司預(yù)計(jì)3年中銷售人員的離開的比例將達(dá)到10％，即實(shí)際行權(quán)人數(shù)估計(jì)為40×(1—10％)=36(人)

2008年12月31日1當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售人員費(fèi)用為36×100×15×1／3=18000(元)

借：銷售費(fèi)用18000

貸：資本公積——其他資本公積

18000

納稅調(diào)整：會計(jì)上權(quán)益結(jié)算股份在資產(chǎn)負(fù)債表日將應(yīng)付職工薪酬作為一項(xiàng)成本費(fèi)用處理，但并未實(shí)際發(fā)生，稅法上不允許扣除。年終申報(bào)所得稅時，應(yīng)納稅調(diào)增18000元。

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，以上財(cái)稅差異屬于可抵扣暫時性差異，假設(shè)企業(yè)所得稅稅率按25％，所得稅會計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)一權(quán)益結(jié)算的股份支付4500(18000x25％)

貸：所得稅費(fèi)用4500

第二年，銷售人員中有2名離開了公司，公司估計(jì)銷售人員將達(dá)到15％，即實(shí)際行權(quán)人數(shù)估計(jì)為40×(1－15％)=34(人)；

32009年12月31日：

借：銷售費(fèi)用

16000(34×100×15×2／3-18000)

貸：資本公積——其他資本公積

16000

納稅調(diào)整：年終申報(bào)所得稅時，納稅調(diào)增16000元。所得稅會計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付4000(16000×25％)

貸：所得稅費(fèi)用4000

第三年，又有1名銷售人員離開，實(shí)際行權(quán)人數(shù)為36(40-1-2-1)人。

42010年12月31日：

借：銷售費(fèi)用

20000(36×100×l5-34000)

貸：資本公積——其他資本公積

20000

納稅調(diào)整：年終申報(bào)所得稅時，納稅調(diào)增20000元。所得稅會計(jì)處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付5000(20000×5％)

貸：所得稅費(fèi)用5000