帥曉建　劉志耕

盡管新審計準則及其指南對應該從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境和如何實施風險評估程序作了較詳細的規(guī)定及說明，但是由于缺少必要的實務案例的示范和指導，許多注冊會計師至今不清楚究竟應該如何了解被審計單位及其環(huán)境，也不清楚究竟應如何履行風險評估的審計程序，再加之一些注冊會計師的教條主義和生搬硬套，給執(zhí)行新審計準則造成了一定的困難。為此，筆者結合相關案例談談自己的看法。

案例介紹：

筆者曾到一家生產(chǎn)長毛絨玩具的外商投資企業(yè)(以下簡稱“A公司”)進行會計信息質量檢查。為了對A公司取得初步了解，筆者在進點檢查前要求檢查組成員仔細審閱了 A公司被檢查年度的財務報表和注冊會計師對其出具的審計報告及相關審計工作底稿，并初步分析出一些疑點和檢查方向。進點后，筆者請公司主要負責人以會計責任第一責任人的身份介紹了公司近兩年來的生產(chǎn)經(jīng)營和會計核算情況。通過兩次了解，檢查組形成了對A公司的初步認識：公司生產(chǎn)的玩具半數(shù)銷往韓國，半數(shù)內(nèi)銷，產(chǎn)銷兩旺；公司特別重視新品開發(fā)，有專門的新品開發(fā)部門；公司近年來的增值稅和企業(yè)所得稅的稅負明顯偏低(可能存在舞弊風險，應作為檢查重點)。另據(jù)公司介紹，由于受到多方面的影響和限制，公司近年來的銷售量增長緩慢，銷售額一直沒有突破2000萬，公司賬面反映被檢查年度的銷售收入為1963.63萬元，僅盈余4.12萬元。為了進一步了解A公司，筆者又要求參觀其生產(chǎn)流程。

A公司主要有兩個簡易框架結構的主車間和四個在公司辦公樓底樓和二樓的輔助或配套車間，兩個主車間各有兩條從原材料進去到產(chǎn)成品出來的完整的新型生產(chǎn)流水線，兩個主車間的生產(chǎn)規(guī)模相當。筆者從詢問一些漂亮玩具開始與一主車間的主任聊了起來，筆者了解到A公司對新品開發(fā)確實特別重視，都是根據(jù)韓國或國內(nèi)優(yōu)秀設計師在進行市場調(diào)查的基礎上設計出來的最新潮流的款式及時組織生產(chǎn)并發(fā)貨，不僅保證了產(chǎn)品在韓國和國內(nèi)市場的旺銷，而且還保持了與包括韓商在內(nèi)的各購貨商的良好信譽與合作關系。筆者順著話題自然而然地向這位車間主任提出了一些看似一般但實質與檢查密切相關的問題，如生產(chǎn)任務是否飽滿?52人如此忙碌是不是要加班?每個主車間有多少名工人?每名工人的年工資能達到多少等。從車間主任的回答得知，每個主車間每班都有250多名工人，正常情況下每年從年初到年末都實行兩班倒，而且每班工人每天的上班時間均達十個小時，另外，四個輔助或配套車間每天有近100名工人上班，即A公司每天有約1100名工人上班(不包括管理人員)。筆者還了解到，每名工人的年工資額僅為人民幣一萬元左右，而且近兩年來員工的工資沒有增加，公司生產(chǎn)規(guī)模也沒有發(fā)生變化，由此可推算近兩年來A公司每年支付給工人的工資額至少應該為1100萬元，如果按照工資額占產(chǎn)品成本的40％倒算，A公司全年度生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗費應該約為2750萬元，如果按照30％倒算，則應該約為3660萬元，但是A公司賬面上實際反映的銷售收入還不到2000萬元，明顯偏低，而且還盈余4萬元，由此推斷A公司很有可能隱匿了銷售收入及部分成本費用。但是，當筆者查看A公司財務報表后發(fā)現(xiàn)財務報表附注上說明的企業(yè)職工人數(shù)僅為390人，賬面反映的工資支出僅為402萬元，如果按照工資額占產(chǎn)品成本的40％倒推，則A公司全年度生產(chǎn)產(chǎn)品的總耗費應該約為1005萬元，即使按照30％倒推，總耗費也只約為1340萬元，與賬面反映的1960萬元收入之間的毛利都明顯偏大?？傊珹公司對員工工資的實際支出額、賬面員工人數(shù)及車間實際員工人數(shù)三者之間的關系明顯有很大矛盾。當把了解和分析的情況與A公司有關負責人說明時，筆者注意觀察了A公司分管財務的副總和財務科長的表情，發(fā)現(xiàn)兩人多次面面相覷，明最表現(xiàn)出內(nèi)心的緊張和不安?？赡苁枪P者的分析使其不能自圓其說，副總很快承認了存在的問題。

最終查明，A公司為了降低稅負，被檢查年度不僅隱匿了沒有開具銷售發(fā)票的銷售收入280萬元，而且還將1150萬元銷售收入轉移到免征企業(yè)所得稅的另一同樣生產(chǎn)玩具的關聯(lián)企業(yè)B公司(A公司與B公司不在同一地區(qū)，且賬面上沒有與B公司發(fā)生任何業(yè)務或往來，也無法判斷兩公司的關聯(lián)方關系)，隱瞞和轉移的銷售收入共達1430萬元(不含稅價)，但A公司同時也轉移了約880多萬元的料工費支出進B公司，隱瞞和轉移的利潤約550萬元。

案例啟示：

注冊會計師審計準則第1211號第六條規(guī)定：“注冊會計師應當實施下列風險評估程序以了解被審計單位及其環(huán)境：(一)詢問被審計單位管理層和內(nèi)部其他相關人員；(二)分析程序；(三)觀察和檢查。”另外，審計準則及有關準則指南對注冊會計師究竟如何實施風險評估程序以及應當從哪六個方面了解被審計單位及其環(huán)境都做了具體和詳細的規(guī)定。但是，由于缺乏根據(jù)風險導向審計準則規(guī)定實施審計程序實務案例的示范和指導，許多注冊會計師對究竟應該如何從準則所規(guī)定的六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，以及究竟應該如何實施風險評估審計程序很是模糊，實務中往往無從下手，更不知道如何編制審計工作底稿。

上述雖是對企業(yè)會計信息質量檢查中的案例，但案例中運用了審閱、詢問、觀察和分析等檢查程序，與注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境需實施的風險評估審計程序有很多的相同或相似之處，對注冊會計師實施風險導向審計具有很大的啟示和借鑒意義，筆者為此從四個方面分析如下：

首先，注冊會計師不必被新審計準則規(guī)定的各種各樣的概念、程序或規(guī)定所迷惑和困擾，要知道，審計準則實質上是對注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務的指導大全，必須針對注冊會計師審計業(yè)務中所能預見的一般情形設計出較全面和規(guī)范的指導意見，如必須將一般情況下能夠預見的范圍、程序、考慮及判斷等各種情形或要求予以明確，以供廣大注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時根據(jù)實際情況遵循或選用。如第1211號審計準則第十九條羅列了了解被審計單位及其環(huán)境的六個方面，就是對注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境范圍的概括和提示，如果對被審計單位的審計可以從這六個方面進行必要的了解，則應該從這六個方面分別進行，但如果缺少其中的某個方面或某個方面不具備了解的前提條件，則因無法了解而可以在工作底稿中予以必要的說明。因此，筆者認為，學習和執(zhí)行新準則不能教條，不能生搬硬套，如果對被審計單位行業(yè)狀況的了解在某些方面因受到外部信息來源的限制(如無法了解或沒有相關信息)，則可以將對行業(yè)狀況了解的范圍從外部轉移到內(nèi)部，從總體轉化為局部，從宏觀縮小為微觀，即從被審計單位的內(nèi)部情況來了解其所處行業(yè)在某些方面的總體狀況，以內(nèi)部來分析外部，

以微觀來推斷宏觀。正如上述案例中，如果沒有能夠從外部了解到有關玩具行業(yè)銷售市場等宏觀方面的信息，筆者就從A公司內(nèi)部，從企業(yè)領導的情況介紹和向車間主任的詢問中了解相關信息。如從工人常年加班分析出A公司生產(chǎn)任務飽滿，玩具市場產(chǎn)銷兩旺，A公司的近期市場前景良好，所處市場環(huán)境有利于A公司的發(fā)展，近期經(jīng)營風險相對較?。涣硗?，筆者還從內(nèi)部了解到，由于A公司有專門的新品開發(fā)部門，都是根據(jù)韓國和國內(nèi)優(yōu)秀設計師進行市場調(diào)查后設計出來的最新潮流的款式組織生產(chǎn)，從而使得A公司的產(chǎn)品長期適銷對路，說明A公司的新品開發(fā)取得了長期的顯著成效，這進一步證明A公司處于良性發(fā)展階段，經(jīng)營風險相對較小。

從以上分析可知，注冊會計師在審計實務中執(zhí)行新準則的規(guī)定要注意因地制宜，要知道在我國的大多數(shù)小企業(yè)審計中，并不一定具備按照上市公司審計所需要的各種基礎信息、資料或條件，所以，對小型被審計單位的審計不應拘泥于準則，當準則規(guī)定適用被審計對象且可以實施時，固然應該按準則規(guī)定認真執(zhí)行，但當遇到確實無法執(zhí)行的審計程序或審計程序不夠選用時，因無規(guī)可循無矩可蹈，則要機動靈活地考慮采取其他替代程序或從其他角度或方面來實現(xiàn)審計目標，實在無法實施也尋找不到其他替代審計程序的，則應該考慮對審計意見的影響并最終解除業(yè)務約定。

其次，上述案例還說明了實施風險導向審計并不難，難的是我們許多注冊會計師對新審計準則的神秘感、畏懼感和抵觸情緒，難的是注冊會計師對以往習慣審計方法的因循守舊。一是許多注冊會計師被新審計準則的龐大體系和精深內(nèi)涵所迷惑，由此對新準則產(chǎn)生了神秘感；二是由于許多注冊會計師自身對準則的學習和認識不足，認為執(zhí)行新準則是高難度、高要求、高成本，從而對新審計準則又產(chǎn)生了畏懼感；三是由于新準則不僅是高難度、高要求、高成本，而且還改變了老準則下注冊會計師審計的思維模式、執(zhí)業(yè)習慣和執(zhí)業(yè)方法，對新準則自然就容易產(chǎn)生抵觸情緒，于是出現(xiàn)了各種歪曲甚至否定新準則的奇談怪論，從而干擾甚至阻止了一些注冊會計師對新準則的學習、理解和執(zhí)行，同時還使得相當多的注冊會計師對新準則出現(xiàn)了觀望、等待甚至抵制等各種態(tài)度，從而增加了推行新準則的難度和成本。

實際上，筆者認為，執(zhí)行新審計準則最重要、最本質的就是三點，一是要樹立風險導向的審計理念，必須在先評估審計風險的基礎上再根據(jù)對被審計單位評估出的風險點(重大錯報風險)實施相應的審計程序；二是要改變以往就賬查賬的老習慣，要把審計范圍擴展到賬本以外；三是要把傳統(tǒng)的以賬項審計為基礎的審計方法和審計程序擴展為了解、評價、評估、分析和測試等凡是能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務報表可能產(chǎn)生重大錯報風險的所有方式方法和程序。在老準則下，許多注冊會計師習慣于將被審計單位的賬本作為唯一的審計對象和審計范圍，所實施的審計程序也是圍繞會計賬本、會計憑證和會計科目等，而新審計準則不僅把審計范圍擴展到對被審計單位財務報表可能產(chǎn)生重大錯報風險的所有相關的領域、信息或事項，而且還把傳統(tǒng)的以賬項審計為基礎的審計方法和審計程序擴展為包括了解、評價、評估、分析和測試等凡是能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務報表可能產(chǎn)生重大錯報風險的所有方式方法和程序。所以，注冊會計師在執(zhí)行新準則時不僅要注意充分領悟新的審計理念，更要注意改變傳統(tǒng)的審計范圍、審計方法和審計程序，以適應執(zhí)行新審計準則的需要。如在上述案例中，筆者通過檢查前審閱A公司的財務報表、審計報告和相關審計工作底稿(分析程序)，要求A公司領導介紹情況(聆聽)以及通過對A公司生產(chǎn)車間的參觀(觀察)并與車間主任的交淡(詢問)等方式方法，了解到許多與檢查相關并對風險評估很有價值的信息，并在對獲取的信息進行分析的基礎上最終查明了A公司存在的偷逃增值稅和企業(yè)所得稅的重大舞弊風險。所以，筆者認為，在被審計單位不具備實施風險評估理想化前提條件的情況下，注冊會計師可以并應該考慮能否因地制宜、因陋就簡和隨機應變，但切不可放棄準則規(guī)定必須實施的風險評估程序，也不要隨便解除對審計業(yè)務的約定。

再次，廣大注冊會計師要消除對新審計準則的神秘感、畏懼感和抵觸情緒，其最根本的方法就是進一步加強對新審計準則學習和理解的力度，但務必理論聯(lián)系實際，特別是對實務操作方面的培訓要達到一定的深度，要讓廣大注冊會計師真正領悟和掌握新準則的精神實質和操作方法，并達到融會貫通和熟能生巧的程度。筆者認為，當對新審計準則理論和實踐的培訓達到一定程度時，不僅會使得廣大注冊會計師逐步增強對新準則的感性認識，而且還會逐步提高對新準則的理性認識，更會在一定程度上拭去許多注冊會計師對新準則的神秘感和畏懼感，從而在許多注冊會計師的思想根源上逐步消除學習和執(zhí)行新審計準則的障礙，最終達到消除對新準則的抵觸情緒這一影響新準則推行的攔路虎。如在上述案例中，當對A公司行業(yè)狀況的了解因被審計單位的外部信息或宏觀信息受到限制時，審計人員就不會因此而畏縮，而很自然地轉為通過對被審計單位內(nèi)部具體情況的了解來彌補宏觀或外部信息的不足，如通過被審計單位的情況介紹，通過審計人員自己的觀察和詢問等方法達到了解被審計單位及其環(huán)境的目的并最終發(fā)現(xiàn)了轉移和隱瞞收入這一重大舞弊風險。

另外，從上述案例還可以看出，審閱、詢問、觀察和分析等審計方法和程序簡單易行，很大程度上并沒有檢查會計賬本煩瑣復雜，需要的只是對審計方法和審計范圍的調(diào)整和改進，需要的是機動靈活的應對方法，需要的是注冊會計師豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)判斷，需要的是從更高層面上來了解被審計單位及其環(huán)境。

最后，在新準則的推行和執(zhí)行問題上，針對我國注冊會計師的審計對象大多數(shù)為小企業(yè)的特點，筆者認為應該做到：一是務必根據(jù)小企業(yè)審計的實際情況，有針對性地實施對新審計準則的理論培訓，特別是對小企業(yè)審計工作底稿編制框架和審計流程的指導；二是要針對小企業(yè)審計的特點，增強實務操作和適應性方面的培訓，要用完整的實務案例給廣大注冊會計師講解新準則究竟應該如何操作，以增強廣大注冊會計師對小企業(yè)審計從整體上和實務上的理性認識，而不僅僅停留在理論內(nèi)容的培訓上。因此，對在遵循風險導向審計準則的前提下，究竟應該如何根據(jù)我國中小企業(yè)審計的特點因地制宜地貫徹風險導向的審計理念和審計要求，究竟應該如何在中小企業(yè)審計中實施充分必要的審計程序并獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降低至可接受的低水平，究竟應該如何在中小企業(yè)的審計中正確運用成本效益原則等問題值得各級注協(xié)和廣大注冊會計師認真研究。