史玉光

蘭州三毛實業(yè)股份有限公司(簡稱ST派神，股票代碼：000779)是甘肅省蘭州市的一家上市公司，公司注冊及辦公地址是甘肅省蘭州市西固區(qū)。因披露虛假利潤等違規(guī)行為，2008年4月14日接到中國證監(jiān)會行政處罰決定書：對公司處以30萬元的罰款；對時任公司董事長張晨給予警告并處以30萬元的罰款；對時任公司財務(wù)總監(jiān)金明喜給予警告并處以20萬元的罰款等。主要原因是公司在原控股股東控制期間，原董事長張晨蓄意犯罪，隱瞞董事會，未按規(guī)定披露公司的外貿(mào)業(yè)務(wù)、與關(guān)聯(lián)股東的交易，特別是大額對外擔(dān)保等重大信息。為此形成的虛假利潤300多萬元，嚴重損害了中小股東的利益。

ST派神在2008年年報中的“公司治理結(jié)構(gòu)”部分指出：“本屆董事會認真汲取教訓(xùn)，深刻認識到問題的根源是公司法人治理結(jié)構(gòu)未發(fā)揮作用1形同虛設(shè)，致使犯罪分子再三侵害公司及中小股東利益。”

事實是這樣的嗎?ST派神幡然醒悟了?認真分析一下2008年年報，真相即刻揭曉。虛假利潤，就像幽靈一樣，繼續(xù)纏繞著ST派神。與以前不同的是，2008年的會計處理表象是合理的，但沒有如實反映交易的本質(zhì)，不符合新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

以資抵債的會計計量

在2008年年報中，ST派神的無形資產(chǎn)增加了一項土地使用權(quán)，該項土地使用權(quán)“系根據(jù)本公司與三毛集團簽訂以資抵債協(xié)議，三毛集團以其所持有的土地抵償欠付本公司的款項。該土地使用權(quán)的入賬價值44242500元系根據(jù)甘肅方家不動產(chǎn)評估咨詢有限公司甘方估字[2008091]號評估報告為依據(jù)確定，評估方法為市場比較法和成本逼近法?！比瘓F是ST派神的第一大股東。

根據(jù)上述信息，如果不存在債務(wù)重組的情況，會計處理比較容易，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)收賬款”；如果以前年度計提了壞賬準(zhǔn)備，則借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。

回到年報，看一下這四個賬戶的明細賬，就可以看出會計處理是否恰當(dāng)，會計信息披露是否如實反映交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)。

1“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”中的“壞賬準(zhǔn)備”明細賬如表1所示。

表1說明，應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款在2008年大幅度減少，壞賬準(zhǔn)備被巨額轉(zhuǎn)出。

2“資產(chǎn)減值損失”賬戶中的“壞賬損失”明細賬2008年度的余額為-31935873.38元，年報中沒有詳細披露這次以資抵債交易發(fā)生后，沖回資產(chǎn)減值損失的金額，但從表1和年報，可以判斷沖回的金額為3065.39(2019.94+1045.45=3065.39)萬元。

3應(yīng)收賬款部分，年報中作了如下信息披露：“本公司應(yīng)收三毛集團及所屬公司的款項共27066441.29元，在以前年度已計提壞賬準(zhǔn)備20199394.79元，本年度三毛集團用土地償還，原估計計提比例是根據(jù)三毛集團償債能力作出的，原估計計提比例合理?！?/p>

其他應(yīng)收款部分，年報中作了如下信息披露：“本公司對應(yīng)收三毛集團及所屬公司的其他應(yīng)收款共計19366583.94元，在以前年度已計提壞賬準(zhǔn)備10454539.15元，本年度三毛集團用土地償還，原估計計提比例是根據(jù)三毛集團償債能力作出的，原估計計提比例合理?！?/p>

4“無形資產(chǎn)”賬戶的“土地使用權(quán)”明細賬如表2所示。

從表2可以看出，2008年度新增44 242 500元的土地使用權(quán)，與前述吻合，即為三毛集團償債所轉(zhuǎn)讓給ST派神的土地使用權(quán)。

此外，在ST派神與三毛集團簽訂《以資抵債協(xié)議》中，雙方同意以評估值4 424.25萬元為依據(jù)，抵償三毛集團占用ST派神的資金4 643.30萬元，不足部分219.05萬元采用現(xiàn)金方式一次性歸還。2008年年報中“公司治理結(jié)構(gòu)”部分中披露“2008年12月16日股東大會審議通過后，12月17日三毛集團即以現(xiàn)金方式一次性償還了219.05萬元欠款。”

通過各賬戶明細賬和《以資抵債協(xié)議》，可以看出，ST派神在以資抵債交易過程中的具體會計處理是：增加無形資產(chǎn)4 424.25萬元，增加庫存現(xiàn)金219.05萬元，減少應(yīng)收賬款4 643.30萬元；轉(zhuǎn)出以前年度計提的壞賬準(zhǔn)備3 065.39萬元，轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失3 065.39萬元。

以資抵債的會計確認

會計處理有兩個很重要的步驟，即會計確認和會計計量。上述會計處理過程中，會計計量沒有問題，會計確認，尤其是無形資產(chǎn)的確認則需要進一步驗證。這里主要分析土地使用權(quán)這一無形資產(chǎn)的會計確認問題。

為了保證“以資抵債”的合法性和合理性，ST派神考慮得相當(dāng)周全。在《蘭州三毛實業(yè)股份有限公司關(guān)于股東蘭州三毛紡織(集團)有限責(zé)任公司以資抵債的報告書(修正草案)》(2008年11月26日公布，以下簡稱“報告書”)作了詳盡的披露。無論是董事會、獨立董事，還是獨立財務(wù)顧問，都對該交易事項的有效性和合理性發(fā)表了正面意見，這樣看來，以資抵債的合理性是不容置疑的了。

至于合法性，該報告書中披露了律師結(jié)論意見：“甘肅正天合律師事務(wù)所經(jīng)辦律師認為：本次資產(chǎn)置換所必備的協(xié)議、文件齊備，內(nèi)容真實合法，且已經(jīng)履行了必要的法定程序，符合《民法通則》、《合同法》和《證券法》及中國證監(jiān)會規(guī)范性文件等法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)為有效。不存在違反國家法律和公共利益的情形，有利于保護上市公司股東的利益?！?/p>

由此看來，上述以資抵債交易的合理性，以及交易本身合法性，具有較高的可靠性。而且從會計計量上看，ST派神的會計處理是沒有瑕疵的。

但是，從交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)上判斷，就不難發(fā)現(xiàn)，“以資抵債”的會計處理是站不住腳的。

百密一疏。ST派神在2008年報和報告書中都露出了以資抵債交易的瑕疵。

ST派神“公司治理結(jié)構(gòu)”部分披露：“股東大會審議通過后，三毛集團立即按照甘肅省國土資源廳的批復(fù)，向蘭州市國土資源局申報土地使用權(quán)等相關(guān)手續(xù)，同時積極籌措資金繳納了土地使用權(quán)契稅，于2009年1月19日取得了蘭州市國土資源局的《土地登記通知書》，通知書下達給了蘭州市國土資源局西固分局。通知書明確指出三毛集團面積為37 592.39平方米的土地，已辦理土地使用權(quán)申請登記手續(xù)，通知西固分局接此通知后，完成土地登記注冊發(fā)證工作。三毛集團已按有關(guān)規(guī)定將申請和相關(guān)文件提交蘭州市國土資源局西固分局，蘭州市國土資源局西固分局答復(fù)，按照土地管理有關(guān)規(guī)定，三毛集團該宗土地在取得宗地圖四至單位蓋章同意后，將進入土地公示階段(一個月)，在公示無異議后，方可取得土地證?！?/p>

報告書在“交易標(biāo)的介紹”部分披露：“由于本次以資抵債的土地使用權(quán)均

由三毛集團以劃撥方式取得，故就目前來說此宗土地使用權(quán)尚屬國家所有，沒有明確客觀的賬面價值。三毛集團必須取得此宗土地使用權(quán)后，才能進行本次以資抵債交易。三毛集團在因無力承擔(dān)土地出讓金而無法將此宗土地的使用權(quán)類型由劃撥變更為出讓，從而導(dǎo)致一直無法實施以資抵債方案的情況下，2008年4月提出將上述擬抵債的土地全額轉(zhuǎn)增國家資本金，取得土地使用權(quán)，然后由三毛集團抵頂給本公司的解決方案。2008年10月，該方案獲省政府常務(wù)會議研究同意。2008年11月14日，蘭州市國土資源局出具了《關(guān)于給蘭州三毛紡織(集團)有限責(zé)任公司土地評估結(jié)果初審意見》，審查確認了該宗土地評估事項。2008年11月24日，三毛集團取得了甘肅省國土資源廳《關(guān)于蘭州三毛紡織(集團)有限責(zé)任公司深化改革土地資產(chǎn)處置的批復(fù)》，完成了土地使用權(quán)評估備案，并同意對上述擬抵債土地以作價出資方式進行處置。土地使用權(quán)變更和登記手續(xù)正在辦理當(dāng)中?！?/p>

在年報“董事會公告”部分披露“2008年12月16日股東大會審議通過后，三毛集團即以現(xiàn)金方式一次性償還了219.05萬元欠款。三毛集團用于抵債的土地產(chǎn)權(quán)證手續(xù)正在辦理中?！?/p>

由此看來，還沒有明確的證據(jù)表明三毛集團獲得以資抵債交易中被其轉(zhuǎn)出的土地使用權(quán)。換言之，三毛集團在沒有獲得該項土地使用權(quán)的情況下，把這一貌似已經(jīng)歸屬自己的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出去，償還自己的債務(wù)。更有甚者，ST派神在根本就沒有獲得該項土地使用權(quán)的控制權(quán)的情況下，將其確認為自己的無形資產(chǎn)，不僅如此，從表2可以看出，ST派神還對該項資產(chǎn)進行了攤銷；更讓人迷惑不解的是，ST派神堂而皇之、順理成章地將以前的壞賬損失沖回，金額與2008年利潤表中的營業(yè)利潤(3 365.92萬元)相差無幾，超過了利潤總額(2 929.17萬元)。

這樣，就不難推出：如果沒有前述的會計處理，ST派神2008年報中的凈利潤為負(不排除，其采用其他方法調(diào)節(jié)利潤)，那么2007年的盈利，對于脫帽來講，可謂是功虧一簣。

結(jié)論

2008年4月，ST派神剛被證監(jiān)會行政處罰過，前車之鑒，后事之師，這一古訓(xùn)在這兒失靈了，被ST派神擋在門外。ST派神的這一做法，發(fā)人深思。

關(guān)于資產(chǎn)的定義、確認條件，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條明確規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。第二十一條規(guī)定，符合第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產(chǎn)：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量。

關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和確認條件，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣資產(chǎn)。第四條規(guī)定，無形資產(chǎn)同時滿足以下兩個確認條件的，才能予以確認：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。

筆者認為，這些基本的知識和規(guī)定，作為上市公司的會計人員和財務(wù)負責(zé)人，是再清楚不過了；作為“守夜人”，會計師事務(wù)所的從業(yè)人員，也是心知肚明。犯下如此低級的錯誤，只有一種解釋：兩者形成了合謀，爭取早日脫帽。如果不是出于這一目的，為什么拖了數(shù)年、沒有解決的債務(wù)問題，竟然會在2008年的最后36天內(nèi)，一下子解決掉了。一塊沒有土地證的土地，既幫助債務(wù)人償還了債務(wù)，又增加了債權(quán)人扭虧為盈、早日脫帽的幾率。妙哉!怪哉!