李　成　呂　博

[摘要]以中小企業(yè)為研究對象，從財務報表和使用者、應用會計準則情況、國際會計和報告標準政府間專家工作組意見、英國中小企業(yè)財務報告體系研究出發(fā)，對中小企業(yè)會計研究文獻和現(xiàn)狀做了系統(tǒng)的論述和探討，并就我國如何規(guī)范中小企業(yè)財務報告體系提出了的意見和建議。

[關(guān)鍵詞]中小企業(yè)；會計研究；差別報告

[中圖分類號] F230［文獻標識碼］ Ａ

[文章編號] １６７３－０４６１（２００9）03－００90－０4

由于中小企業(yè)①不在或主要不在資本市場上籌集資金，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)沒有分離，會計基礎(chǔ)相對薄弱，十分需要對其會計工作加以指導，而在各國會計實務中恰恰缺少這樣的指導。2004年,歐盟拒絕承認中國市場經(jīng)濟地位，其中一個重要的原因就是：中國的中小企業(yè)還需要提高遵守現(xiàn)有的會計管理制度的水平，以確保在進行貿(mào)易保護調(diào)查時會計信息的可靠性，與上市公司及大中型較為完善的會計制度相比較，中小企業(yè)無論是在會計制度的制定和完善方面，還是在具體會計制度的執(zhí)行方面，顯然與歐盟的要求相去甚遠（Stephen & Aron ,2004）[1]。

一、中小企業(yè)財務報表類型及使用者

Berryman(1983)[2]研究表明，近年來美國一些中小企業(yè)相繼破產(chǎn)、經(jīng)營失敗的重要原因是其財務管理和財務報告質(zhì)量不高。在Berryman研究的基礎(chǔ)上，McMahon和Holmes（1991）[3]針對北美地區(qū)中小企業(yè)財務管理和財務報告的準則和實務進行了研究，并得出結(jié)論：與大型企業(yè)相比，中小企業(yè)的財務報告體系很不完善且質(zhì)量普遍不高，而且這些企業(yè)所執(zhí)行的會計準則在近15年未曾發(fā)生重大的變化。McCahey(1986)[4]研究了澳大利亞40家中小企業(yè)的財務報告實務，研究結(jié)果表明：大多數(shù)企業(yè)均編制了財務報表，業(yè)主和管理人員是財務報告最主要的使用者，出借貸款的銀行官員次之。在另一項有關(guān)澳大利亞中小企業(yè)的調(diào)查研究中，McMachon（1998）[5]發(fā)現(xiàn)有大約84.5%的小型制造企業(yè)編制了資產(chǎn)負債表和收益表，而只有79.6%編制了現(xiàn)金流量表。Barker和Noonan（1996）[6]調(diào)查了英國多家中小企業(yè)的董事和審計師，并征詢他們對每年財務報告的重要性進行評價。這些研究表明財務報告是中小企業(yè)日常管理信息的主要源泉。Hussey（1997）[7]向社會公布了一項關(guān)于研究英國89家中小企業(yè)的調(diào)查問卷，他們的調(diào)查研究表明：（一）中小企業(yè)編制財務報表；(二)銀行和公司的董事是這些財務報告的最主要的使用者。Chauveau, Deartini, 和andMoneva（1996）[8]研究結(jié)果也表明中小企業(yè)財務報告與其內(nèi)部（管理層）和外部使用者（銀行）最為相關(guān)。Prem和Sayel（2002）[9]對巴林85家中小企業(yè)進行了財務報告使用情況進行了研究，并設(shè)計了大量的調(diào)查問卷對公司的常務董事/總經(jīng)理和財務部門負責人進行實驗調(diào)查研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)所有的企業(yè)均編制了資產(chǎn)負債表，90.3% 的企業(yè)編制了收益表,48.4％的企業(yè)編制了留存收益表,另外還有71％的企業(yè)編制了簡化了的現(xiàn)金流量表。在財務報告使用者方面，銀行(Banks)是財務報告最主要的使用者（49%），合伙人(Partners)次之（13.7%）,債權(quán)人（Creditors）排列第三。

二、中小企業(yè)應用會計準則情況②

Barker和Noonan（1996）[6]對愛爾蘭中小企業(yè)進行了一項調(diào)查研究。他們發(fā)現(xiàn)有多半數(shù)調(diào)查者一直遵從英國會計準則和公司法，但是也因此給中小企業(yè)造成了巨大的負擔。這些公司普遍認識到“關(guān)聯(lián)方交易”是它們所面臨的比較困難的準則。除此而外，31%的公司要求免去中小企業(yè)的審計，22%的調(diào)查者要求盡可能少披露信息，20%要求公司的管理層注重會計準備工作。在同樣的一份調(diào)查中，43%的調(diào)查者認為當準則可適用時，并且金額達到了實質(zhì)性的要求時，所有的公司必須遵守所有的準則。所得稅會計準則、會計政策、存貨、政府援助、折舊、租賃以及所得稅等均具有很高的可執(zhí)行度。這項調(diào)查還顯示出調(diào)查者關(guān)于準則方面的知識過于陳舊。Murphy（1999）[10]檢驗了瑞士中小企業(yè)自愿性運用IAS的特性。并使用22家企業(yè)的兩組相同樣本數(shù)據(jù),他確認運用IAS的企業(yè)與運用本國準則的企業(yè)相比,會得到明顯的利益。外國活動變量、以及國外銷售被證明是重要的統(tǒng)計變量。同樣，Saleem（2000）[11]研究33家約旦企業(yè)，發(fā)現(xiàn)實際提供的財務報表與IAS1（編制財務報表準則）財務報表的編制要求之間存在著許多統(tǒng)計口徑上的差別。Prem 和Sayel(2002)[9]研究了巴林中小企業(yè)選用國際會計的利弊得失，并通過實證分析和比較研究發(fā)現(xiàn)使用IAS不但可以增加中小企業(yè)財務報告的效率（efficiency）和效力（effectiveness），而且還有助于增強其信譽等級評定，獲得銀行貸款，實現(xiàn)這些企業(yè)的經(jīng)營目標。在選取85家樣本公司中，所有的中小企業(yè)均接受了IAS-4（折舊會計）和IAS-13（流動資產(chǎn)與流動負債的揭示），原因主要是這兩個準則與基本的會計實務密切相關(guān)，因此幾乎所有規(guī)模和類型的企業(yè)均接受這兩個準則。同時，也有一部分準則不適用于中小企業(yè)或者說中小企業(yè)一般不選用這些準則如：物價變動會計（IAS-6）、物價變動效果的信息反映（IAS-15）惡性通貨膨脹經(jīng)濟時期的財務報告（IAS-29）、所得稅會計（IAS-12）、企業(yè)合并會計（IAS-22）、研究與發(fā)展成本（IAS-9）以及銀行與類似金融機構(gòu)的財務報表揭示（IAS-30）等等一般都不被中小企業(yè)采用。而且，他們還將中小企業(yè)選用IAS的程度分為高度選擇（High adoption）、中度選擇(Moderate adoption)和低度選擇（Low adoption）。Prem Lal Joshi,Sayel Ramadhan(2002)主要研究了巴林的小公司選取國際會計準則的程度和會計實務。有關(guān)應用IAS調(diào)查問卷結(jié)果表明：86%（36個公司中有31個）的公司認為IAS與它們非常相關(guān)。所有的公司都編制了資產(chǎn)負債表，大多數(shù)公司編制了收益表和現(xiàn)金流量表。而且這些公司還接受了相關(guān)的審計。銀行和公司合伙人是公司財務報表的主要使用者；存貨、折舊、財務報表揭示以及流動資產(chǎn)和流動負債指標等。

三、國際會計和報告標準政府間專家工作組意見

為促進中小企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高，國際會計和報告標準政府間專家工作組于2001年9月在日內(nèi)瓦召開了第18次會議，其議題主要是討論和研究中小企業(yè)會計國際指南。鑒于英國、澳大利亞、加拿大等國先后都制定了針對于中小企業(yè)的會計指南，而同樣需要對中小企業(yè)會計實務進行規(guī)范加以規(guī)范和指導的發(fā)展中國家，卻基本上沒有這方面的規(guī)定，因此專家組認為規(guī)范和制定中小企業(yè)會計指南迫在眉睫。聯(lián)合國會計專家組還就中小企業(yè)會計問題達成以下要點：第一，按財務報告的要求，將中小企業(yè)分為三個層次：第一層次為大的中小企業(yè)，指那些公開發(fā)行證券或關(guān)乎公眾利益實體，以及銀行和金融機構(gòu)。第一層次的企業(yè)應當全面遵守國際會計準則。第二層次是指，不公開發(fā)行證券或不必向公眾提供財務報告的實體。這些實體也許有不擔任高層管理職位的股東，通常有足以跟蹤交易和監(jiān)督信貸的內(nèi)部會計專門知識，而雇員也不止僅有幾個。這類企業(yè)采用簡化的國際會計準則。第三層次是指，業(yè)主從事管理工作，只有少數(shù)雇員，規(guī)模很小，這類企業(yè)采用簡化的權(quán)責發(fā)生制。第二，由于各國經(jīng)濟發(fā)展水平不同，產(chǎn)業(yè)背景不同，不可能在國際層面上就不同層次的企業(yè)，規(guī)定統(tǒng)一的標準。對中小企業(yè)的劃分標準，應當交由各國根據(jù)其自身情況加以確定。第三，會計標準的設(shè)定，應當能夠隨著中小企業(yè)的發(fā)展，相應的采用上一層次的會計標準。第四，由于第二個層次采取了簡化國際會計準則的做法，因此，如何對國際會計準則簡化，就成為專家組必須完成的一項重要工作。為此，特設(shè)指導委員會提出了一套簡化的國際會計準則，可供第二層次的企業(yè)所采用③。2002年10月，聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展理事會在日內(nèi)瓦召開了第19次國際會計和報告標準政府間專家工作組會議。此次會議著重討論了中小企業(yè)會計準則的制定問題，并針對專家組在現(xiàn)有國際財務報告準則并綜合考慮其他國家關(guān)于中小企業(yè)會計標準的基礎(chǔ)上，制定的一套適用于普遍意義上的經(jīng)濟業(yè)務的報告模型進行了討論。

四、英國中小企業(yè)財務報告體系研究

與上市公司需要按照有關(guān)規(guī)定編制完整財務報告體系相比較，中小企業(yè)往往采用較為簡化的差別財務報告體系。根據(jù)差別報告的基本原理，中小企業(yè)應該在報告的詳細程度、報告對象、報告方式等方面有別于大型企業(yè)，即采用內(nèi)容簡略、重點突出、即要便于納稅又便于管理的報告方式。西方發(fā)達國家首先認識到差別報告的重要性，并通過立法或制訂會計準則等形式對中小企業(yè)的財務會計報告予以規(guī)范化。目前，英國、加拿大、澳大利亞等少數(shù)國已發(fā)布了針對中小企業(yè)的會計準則，美國在部分準則中已開始注意到差別財務報告問題，德國在商法中有特別規(guī)定，要求中小企業(yè)進行差別財務報告。歐盟、聯(lián)合國國際會計準則與報告政府間專家組對中小企業(yè)差別報告問題制訂了法令和指南，國際會計準則委員會也立項研究制定了中小企業(yè)國際會計準則，其他一些國家如馬來西亞等也都對此問題給予了充分關(guān)注。

根據(jù)《英國小型報告主體財務報告準則》的規(guī)定，現(xiàn)金流量表作為自愿披露信息而沒有強制要求，但準則鼓勵和支持中小企業(yè)自愿提供此類信息。而且，《小型報告主體財務報告準則》的企業(yè)可以不采用其他會計準則，由于會計業(yè)務創(chuàng)新，中小企業(yè)會計準則沒有涵蓋的內(nèi)容，仍應遵循一般會計準則。④英國上市公司的審計被幾大國際會計事務所壟斷，小型不活躍的公司可以選擇不委任會計師。除受某些限制外，營業(yè)額不超過35萬英鎊且資產(chǎn)負債表總額不超過140萬英鎊的股份不公開公司不必經(jīng)過審計。此外，英國還專門針對小型報告主體制訂了會計準則。 英國會計準則委員會(ASB)從降低企業(yè)負擔的角度出發(fā)，要求會計團體咨詢委員會(CCAB)成立一個工作小組，就小型公司如何應用會計準則進行廣泛咨詢,是否需要根據(jù)某些報告主體的規(guī)模以及它們相對缺乏公眾的利益等,為它們豁免遵守會計準則提出一些標準。CCAB工作組于1994年11月發(fā)布了一份咨詢文件，建議會計準則委員會應允許滿足公司法關(guān)于小型公司的所有報告主體豁免遵守所有的會計準則，這份咨詢文件為小型公司使用會計準則設(shè)定了最低的要求。CCAB工作小組在1995年12月還發(fā)布了一份題為《量體裁衣》（Designed to fit）的文件建議為小型報告主體制定特別的財務報告準則。ASB基本上接受了CCAB工作小組的建議，并根據(jù)《量體裁衣》中的建議，在1996年12月發(fā)布了關(guān)于小型報告主體財務報告準則草案的征求意見稿，其中取消了《量體裁衣》中對匯總現(xiàn)金流量表的要求，增添了對債務托管安排的指導意見，并把使用范圍擴大到小型集團中。時隔一年后，1997年11月ASB正式發(fā)布《小型報告主體財務報告準則》，并先后對其進行兩次修訂，每次修訂都是基于實際工作情況的仔細監(jiān)督而進行的,并逐漸形成了一套完整的、獨特的專門為小型報告主體制定的會計準則，為財務報告引入了一個全新的概念。最近一次修訂是2000年3月生效的《小型報告主體財務報告準則》，其主要適用于旨在真實和公允反映財務狀況和損益情況的報告主體，包括：（一）根據(jù)公司法成立，并在公司法成立，并在公司注冊登記處申報報表時，有權(quán)獲得立法對小型公司作出的豁免條件的公司；（二）如果按照公司法成立，將屬于第（一）類的報告主體，但不包括建筑互助協(xié)會。這類報告主體應遵守會計原則以及公司立法（或其他相關(guān)法律）關(guān)于呈報和披露的要求，后者已經(jīng)考慮了《小型報告主體財務報告準則》以及提供真實和公允觀點的需要。2000年3月生效的英國小型報告主體財務報告準則共有十七項（其中第七項已取消），實際上只有十六項。

五、我國規(guī)范中小企業(yè)財務報告體系的啟示

我國目前已有一些學者開始涉足中小企業(yè)差別財務報告研究，豐富和拓展了中小企業(yè)會計等相關(guān)問題研究的范圍和領(lǐng)域，同時也增強了對中小企業(yè)會計實踐的理論解釋和現(xiàn)實指導性。但是，與大企業(yè)、上市公司等相對成熟的會計理論體系相比較，我國關(guān)于中小企業(yè)會計問題的研究仍處于起步階段，學術(shù)界的研究也僅僅局限于技術(shù)探討層面，對于中小企業(yè)會計問題往往局限于泛泛議論，尚未形成一套較為成熟的理論框架。有鑒于此，我國現(xiàn)階段，規(guī)范中小企業(yè)財務報告體系應主要從以下幾個方面入手：

第一、加強中小企業(yè)會計理論研究，注重研究中小企業(yè)會計的特殊性和差異性。首先，要明確中小企業(yè)的界定范圍，中小企業(yè)主要是指規(guī)模較小，是在所處行業(yè)中不能起主導作用，不能對所處行業(yè)產(chǎn)生重大影響的企業(yè)。其主要特征是就是企業(yè)具有獨立性，所有者與經(jīng)營者的一體化，經(jīng)營者對勞動過程的直接參與，家族經(jīng)營，經(jīng)營者對全體從業(yè)人員進行直接管理等等。在我國現(xiàn)階段，個人獨資企業(yè)、合伙制企業(yè)和部分有限責任公司企業(yè)是中小企業(yè)的主要組織形式。其次，通過研究中小企業(yè)與大企業(yè)、上市公司的差異性，來分析研究我國中小企業(yè)會計的特殊性，如會計信息使用者的特殊性、會計信息披露的不公開性以及不同組織形式下，中小企業(yè)會計的特殊性。只有滲透了解中小企業(yè)的特殊性，才能夠真正的從本質(zhì)上、深層次挖掘中小企業(yè)會計的特殊性，進而研究中小企業(yè)會計面臨的困境，促進中小企業(yè)會計從理論和實務兩個方面不斷完善和發(fā)展。

第二、加快制定中小企業(yè)差別報告會計規(guī)范，提高中小企業(yè)會計信息披露質(zhì)量?，F(xiàn)階段，建立差別財務報告體系已為世界各國所共識，因此，我國加快制定和完善中小企業(yè)差別報告會計規(guī)范，一方面，可以減輕中小企業(yè)在會計核算和財務報告方面的負擔；另一方面，也可以統(tǒng)一規(guī)范中小企業(yè)會計信息披露，全面提高其會計信息披露質(zhì)量。同時，隨著世界各國中小企業(yè)之間的業(yè)務往來日益頻繁、業(yè)務量日益增多，建立差別財務報告體系，還有助于我國會計與國際會計在中小企業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的交流與協(xié)調(diào)。因此，加快制定中小企業(yè)差別報告會計規(guī)范，既是會計國際化潮流的需要，也是我國中小企業(yè)自身發(fā)展的需要，更是我國改革開放的需要。

第三、加強中小企業(yè)會計監(jiān)管的理論研究和探討?，F(xiàn)階段，由于中小企業(yè)會計信息無須對外公開，企業(yè)經(jīng)營者與管理者往往合二為一，因此，出于減少稅收和獲得外部融資的目的，中小企業(yè)會計信息質(zhì)量普遍不高，往往針對不同部門準備兩套、甚至多套賬。如對于稅務部門，則盡量減少利潤，以達到少交稅的目的；對于銀行等部門，則往往粉飾出較好的業(yè)績，來盡可能獲得更多的貸款。長此以往，惡性循環(huán)，中小企業(yè)信譽質(zhì)量極低，銀行等部門也不愿意向中小企業(yè)提供資金支持。而在實際監(jiān)督過程中，財政、稅務、銀行等部門的監(jiān)督重點往往都在大型企業(yè)、國有企業(yè)，而中小企業(yè)點多面廣，不被這些部門所重視，甚至出現(xiàn)了“監(jiān)管真空”。因此，為全面提高中小企業(yè)信譽和信息質(zhì)量，從根本上解決中小企業(yè)融資困難的問題，應該注重加強對中小企業(yè)會計監(jiān)管的研究。從代理理論研究中小企業(yè)代理關(guān)系和代理成本的特殊性，從產(chǎn)權(quán)理論研究中小企業(yè)的會計產(chǎn)權(quán)特點，從利益分配理論研究中小企業(yè)會計核算的重要性以及國家參與中小企業(yè)收益分配重要性，在此基礎(chǔ)上，重點研究中小企業(yè)會計監(jiān)管的必要性、監(jiān)管目的、監(jiān)管方式以及監(jiān)管內(nèi)容。

總而言之，隨著中小企業(yè)在我國經(jīng)濟發(fā)展中的地位和作用日益增強，有關(guān)中小企業(yè)會計問題以及差別財務報告的研究將越來越受大家所重視和關(guān)注。

[注 釋]

①這里需要強調(diào)的是，已經(jīng)在中小企業(yè)版上市的企業(yè)，不在本文所界定的中小企業(yè)范圍之內(nèi)。另外，一些大企業(yè)的子企業(yè)或控股企業(yè)，雖然其規(guī)模上與中小企業(yè)相似，由于其性質(zhì)上不具有獨立性，因而本身就不屬于中小企業(yè)范疇，也不在本文研究范圍之內(nèi)。

②現(xiàn)階段，只有英國、澳大利亞、加拿大等少數(shù)國家已經(jīng)制定了或正在制定和完善專門針對中小企業(yè)的會計指南。

③這些準則包括第1號(財務報表的列報)、第2號(存貨)、第7號(現(xiàn)金流量表)、第8號(當期凈損益、重大差錯和會計政策變更)、第10號(資產(chǎn)負債表日后事項)、第12號(所得稅)、第16號(不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備)第17號(租賃)、第18號(收入)、第20號(政府補助會計和政府援助和披露)、第21號(匯率變動的影響)、第23號(借款費用)、第24號(關(guān)聯(lián)方披露)、第37號(準備、或有負債和或有資產(chǎn))、第38號(無形資產(chǎn))在內(nèi)的一套國際會計準則。

④由于小型公司和大型公司（包括上市公眾公司）對會計信息披露的要求不同，對后者的披露要求更為復雜，因此，英國和愛爾蘭共和國已經(jīng)采用了歐盟公司法第4號和第7號指令，允許小型公司在編制向公司注冊處申報的簡化報表和向股東提供的法定報表時獲得更廣泛的豁免。

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Study on the Foreign SMEsAccounting and Its Revelation

Li Cheng，Lv Bo

（Xian JiaoTong University Economic and Finance Institute，Xian 710061, China）

Abstract：This paper studies the SMEs financial sheets and users, application accounting guide, ISARs opinion and the UKs financial report system. It analyses and discusses the research literatures of the Foreign SMEs Accounting, and puts forward suggestion about standardization of the financial report system of Chinese SMEs.

Key words: SMEs；accounting research；differentialreport

（責任編輯：張積慧）