趙海燕

(大同市礦產(chǎn)資源補償費征收管理站山西大同037008)

隨著社會主義市場經(jīng)濟體制和財政預算管理制度改革的逐步深化，按照公共財政理論設計的預算管理模式已開始建立，預算編制，執(zhí)行等環(huán)節(jié)的管理制度正在發(fā)生根本性變化，現(xiàn)行預算會計制度的不適應性日益突出，特別是行政、事業(yè)單位會計以實行收付實現(xiàn)制為記賬基礎的局限性也逐步顯現(xiàn)出來，我認為行政、事業(yè)單位會計制度應引進權責發(fā)生制。

一、行政、事業(yè)單位會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎有一定的局限性

1、不能如實反映單位的資產(chǎn)和負債。

在收付實現(xiàn)制下，單位發(fā)生的應付貨款、拖欠職工的工資，政府債務應承擔的利息，不進行賬務處理。而這些實際存在的負債，屬于會計主體應承擔的義務，會計信息不作揭示，資金不作好準備，一旦債務到期，就會產(chǎn)生財務危機。例如，高校學生欠繳的學費、醫(yī)院病人出院后的欠費，按收付實現(xiàn)制，都不作反映，極易導致單位不能及時催收款項，從而形成無法收回的壞賬，造成損失。又如我們對全縣行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)占有使用情況進行調(diào)查，其結果是基礎管理薄弱，家底不清，存在大量賬外資產(chǎn)，有樓房建筑、超標轎車、辦公設備，土地產(chǎn)權等未入賬，直接以費用核銷，致使國有資產(chǎn)流失嚴重。資產(chǎn)狀況不清，家底掌握不清，財政分配缺乏準確的基礎數(shù)據(jù)支撐，影響預算編制。

2、不能如實反映單位的收支和收支結余情況。

在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位不便于進行成本核算，一些收支項目不配比，不能真實反映當年結余情況，單位應付未付的款項、應上繳（下?lián)埽┑目铐?，都不作支出處理；同樣，單位應收未收的款項，應由上級撥入（下級繳入）而未撥入（繳入）的款項，也不作收入處理。這樣就形成了收支不實。由于收支不實，據(jù)以計算出來的收支結余也就不能反映實際情況。

3、不能全面反映單位資金運動和工作業(yè)績。

以收付實現(xiàn)為標準提供的會計信息，實際上只反映了現(xiàn)金的運動，而不是整個行政、事業(yè)資金的運動。因此，按收付實現(xiàn)制提供的會計信息，往往不能科學地提供資金運動和業(yè)務運作情況，不利于業(yè)績考核?？梢姡瑢嵭惺崭秾崿F(xiàn)制具有一定的局限性。

二、行政、事業(yè)單位會計核算采用權責發(fā)生制的客觀必要性

在我國現(xiàn)行的預算會計制度中，行政單位會計和事業(yè)單位會計（經(jīng)營性業(yè)務除外）都實行收付實現(xiàn)制，它是以收到或支付現(xiàn)金作為確認收入和費用的依據(jù)。收付實現(xiàn)制適應于投入控制型的預算管理模式，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和發(fā)展，政府對經(jīng)濟和社會調(diào)控職能的重新定位，要求政府預算體系也做出相應的變化，政府理財?shù)年P鍵在于為市場提供應有的公共服務和必要的保障，保證市場經(jīng)濟的發(fā)展，以更準確地反映政府在市場經(jīng)濟條件下的活動范圍，更好地發(fā)揮政府預算對社會、經(jīng)濟發(fā)展的促進作用，迫切要求建立公共財政，建立公共預算。建立公共預算是大勢所趨，時代所向。

公共預算是指政府在每一個財政年度的公共財政收支安排計劃，是反映政府全部公共財政收支結構的一覽表，實行公共預算必須拓寬會計核算內(nèi)容，將預算外資金納入財政總預算會計核算，將行政、事業(yè)單位的債務、債權、產(chǎn)權也納入財政總預算會計核算，將財政對行政事業(yè)單位的基本建設撥款納入行政、事業(yè)單位會計統(tǒng)一核算，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)也要計提折舊，以收付實現(xiàn)制為基礎的會計承擔不了拓寬的政府會計核算內(nèi)容，它無法全面準確地記錄和反映行政、事業(yè)單位的財務狀況，難以真實準確地反映各政府部門和行政單位、事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和公共服務的成本耗費與效率水平。

在我國預算會計制度改革，財政管理改革和經(jīng)濟發(fā)展的進程中，已經(jīng)產(chǎn)生了采用權責發(fā)生制的客觀必要性，權責發(fā)生制是指凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生應負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。以權責發(fā)生制為基礎進行會計計量和核算，即以權利和業(yè)務的應收和應付，作為確認收入和費用的基礎，行政、事業(yè)單位采用權責發(fā)生制能夠全面反映單位的財務狀況和經(jīng)營成果。實行權責發(fā)生制是如實反映資產(chǎn)、負債、收入、支出等會計要素的需要，是全面反映行政、事業(yè)單位資金運動過程和單位工作業(yè)績的需要。經(jīng)濟業(yè)務越是復雜，越有采用權責發(fā)生制的必要。所以行政、事業(yè)單位會計制度應引進權責發(fā)生制計量基礎?，F(xiàn)在全世界大部分國家都是在政府會計上采用了權責發(fā)生制，我國行政、事業(yè)單位會計制度應該引進權責發(fā)生制。

三、行政、事業(yè)單位引進權責發(fā)生制計量基礎的實踐意義

（一）采用權責發(fā)生制，有利于促進財政管理改革，提高政府管理水平。

1、采用權責發(fā)生制會計基礎，可以為部門預算改革提供更完善的技術平臺。如果將權責發(fā)生制基礎上的政府會計和財務報告制度與部門預算相結合，就可以提供更為全面和準確的部門服務成本和部門財務狀況信息，為部門預算編制提供更科學的依據(jù)，為細化部門預算和部門的財務績效考評提供基礎，使部門預算發(fā)揮更大的作用。

2、我國的政府采購范圍和規(guī)模正在逐年擴大，并且正由一般商品采購和服務采購向工程采購擴展，由于采購大宗項目時常有跨年度的情況發(fā)生，在收付實現(xiàn)制下，不能反映那些當期雖已發(fā)生但尚未支付的部分，可能會導致預算資金結余不實等問題。采用權責發(fā)生制可以避免上述問題，更為科學合理地核算政府采購資金。

3、采用權責發(fā)生制，可以為建立政府績效評價制度提供技術基礎，有利于推動政府公共管理改革。建立政府績效評價制度是促進政府部門提高運行效率的重要措施，而準確的公共服務成本信息和政府狀況信息是評價政府績效的必要基礎條件。權責發(fā)生制信息比收付實現(xiàn)制更準確、更全面地反映了政府在一個時期內(nèi)提供產(chǎn)品和服務所耗資源的成本，并能更好地將成本與績效成果進行合理的配比，有利于加強管理者對產(chǎn)出和結果的責任，有利于促進全面的績效管理改革。

4、采用權責發(fā)生制，可以提供政府資產(chǎn)的全面信息，有利于加強對國有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督。行政、事業(yè)單位會計采用收付實現(xiàn)制基礎，往往會混淆經(jīng)常性支出和資本性支出。對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)金支付日即作為費用核銷，因而預算報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息。這種做法導致非經(jīng)營性國有資產(chǎn)規(guī)模和信息失真，對這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時一定程度上也為挪用預算經(jīng)費開了方便之門。采用權責發(fā)生制會計基礎，可以較好地區(qū)分經(jīng)常性支出和資本性支出，有效避免資產(chǎn)一旦購置或建造完成就脫離公眾的監(jiān)督視野，提供關于政府資產(chǎn)的全面信息，有利于加強對非經(jīng)營性國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理。

（二）采用權責發(fā)生制，是建立有效的政府財務報告制度的需要。

權責發(fā)生制是使用者評價政府財政受托責任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會計的改革方向，西方不同政府會計模式都不同程度地采納了這一會計基礎。根據(jù)權責發(fā)生制原則，收入只有在政府提供服務時才加以確認，而且在政府接受服務以后，就應該將相應的義務（如職工退休福利）確認為當期費用，并將其作為債務列入資產(chǎn)負債表，這樣，政府的會計報告就可以完整地反映政府的財政狀況和運行成果。例如，從政府財務報告中的核心報表—資產(chǎn)負債表來看，它是對政府資產(chǎn)和負債進行持續(xù)衡量的工具，只有采用一定程度的權責發(fā)生制，將長期負債和長期資產(chǎn)包括在內(nèi)，才能夠全面地反映出政府財務狀況、運行能力和財務績效。如果在新的政府會計制度和財務報告制度中仍采用完全的收付實現(xiàn)制，很多財政管理的目的無法達到，政府財務報告的功能也能十分有限。如防范財政風險、政府部門績效衡量等方面的管理要求都不能得到滿足。

（三）采用權責發(fā)生制能全面地反映政府的負債狀況，有利于揭示和防范財政風險。

收付實現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實際清償負債時，才會確認支出，而不能提前揭示未來的承諾、擔保和其他因素形成的隱性負債，政府潛伏的財政危機也會被掩蓋。而采用權責發(fā)生制為基礎，按一定的標準確認和反映政府的承諾和負債狀況，可以在一定程度上糾正財務信息失真的狀況，能較為真實地反映政府的負債狀況和財政的真實狀況，披露財政潛在的支出壓力，因而對政府累計形成的負債能夠合理地制定償還計劃，對未來的各種或有風險也能夠做到防患于未然。

四、行政、事業(yè)單位引進權責發(fā)生制的兩種設想

行政、事業(yè)單位會計制度如何引進權責發(fā)生制，我認為實行權責發(fā)生制要區(qū)別對待：

1、能夠收支相抵。經(jīng)濟自主的事業(yè)單位，采用權責發(fā)生制。

2、行政單位和全部依靠政府撥款的事業(yè)單位，暫時采用收付實現(xiàn)制，待預算體制改革到位，逐步實行權責發(fā)生制。