韋宗玉

[摘 要] 我國新所得稅會計準則將所得稅核算方法確定為資產(chǎn)負債表債務(wù)法,順應(yīng)了所得稅會計發(fā)展的國際趨勢。本文具體探討了所得稅核算程序、資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)、暫時性差異以及遞延所得稅資產(chǎn)和負債的確認等會計處理問題。最后,本文還分析了執(zhí)行新準則對企業(yè)所產(chǎn)生的影響。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)負債表債務(wù)法 暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn)和負債

一、新所得稅會計準則主要特點

2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》,并于2007年1月1日開始在上市公司率先執(zhí)行。根據(jù)新所得稅會計準則規(guī)定,所得稅核算方法由原會計制度的應(yīng)付稅款法和納稅影響法下的遞延法、收益表債務(wù)法,改為納稅影響會計法下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。新所得稅會計準則實現(xiàn)了國際財務(wù)報告準則的中國化,將進一步提升會計信息的編報質(zhì)量,滿足相關(guān)利益者對會計信息的要求。和原準則相比,新所得稅企業(yè)會計準則具有如下主要特點:

1.永久性差異。產(chǎn)生于某一會計期間,由于會計與稅法在收益、費用或損失確認口徑的不同,導(dǎo)致按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得之間存在差異。

2.暫時性差異。新準則首次定義了暫時性差異的概念,它是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響,可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

3.計稅基礎(chǔ)。新準則規(guī)定企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時,應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ),即包括資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和負債計稅基礎(chǔ)。

4.確立了會計利潤與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離。由于會計制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同,同一企業(yè)在同一會計期間按照會計制度計算的會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得不可避免地會存在差異。

5.資產(chǎn)負債表日。新準則規(guī)定對于當(dāng)期和以前期間形成的當(dāng)期所得稅負債(或資產(chǎn)),應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定計算的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的所得稅金額計量。對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定,按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。

二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法

新會計準則規(guī)定,所得稅核算方法改為納稅影響會計法下的資產(chǎn)負債表債務(wù)法。所得稅核算注重的對象由原來的永久性差異轉(zhuǎn)為暫時性差異。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下,把本期由于暫時性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額,保留到這一差異發(fā)生相反變化的期間予以注銷,當(dāng)稅率變動或開征新稅時,需要按新的稅率對資產(chǎn)負債表中遞延稅款余額進行調(diào)整,客觀反映稅率變動而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。資產(chǎn)負債表債務(wù)法強調(diào)資產(chǎn)負債觀,以資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目為著眼點,逐一確認資產(chǎn)和負債項目的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異,將暫時性差異對未來所得稅的影響,分別反映在遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債中。

新所得稅會計準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法具有重要的現(xiàn)實意義。其一,適應(yīng)了會計準則國際協(xié)調(diào)的趨勢。資產(chǎn)負債表債務(wù)法實用性強、計算簡單,逐漸被國際會計準則和越來越多的國家采用。參照這類國際準則,并采用了與其基本一致的原則和處理方法,使得中國的所得稅新會計準則得到了國際會計準則委員會的認可,減少了各種商務(wù)摩擦和成本。其二,遵循了會計信息的可比性原則。改革之前,企業(yè)所得稅會計處理方法可以在應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法中任選一種,企業(yè)選擇差異造成會計信息缺乏可比性。改革之后所有企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,使各企業(yè)之間會計信息具有了可比性,從而提高了決策效率。其三,提供了更全面的會計信息。遞延法或損益表負債法均難以反映和處理暫時性差異,而資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時性差異的處理和披露,不僅包括了所有時間性差異,還包括所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異,因此,采用適用性強的資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算能更完整地反映企業(yè)所得稅的核算,從而提供更充分的決策信息。

三、所得稅會計核算

1.所得稅會計核算程序。所得稅會計核算主要是為了確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅和利潤表中應(yīng)確認的所得稅費用,利潤表中的所得稅費用由當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分構(gòu)成,其計算公式為:所得稅費用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費用(-遞延所得稅收益)。因此,所得稅核算可分為兩步:(1)計算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。以會計利潤為基礎(chǔ),按照稅法規(guī)定進行調(diào)整,計算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,再乘以適用的所得稅稅率計算確定。其中調(diào)整的金額為會計處理與稅收處理之間的差異,包括永久性差異和暫時性差異。前者的計算與原準則相同,而后者是由資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之差計算而得,反映的是期末時點暫時性差異的累計數(shù),因此,在調(diào)整時不能簡單地相加減。(2)計算遞延所得稅,即遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的當(dāng)期發(fā)生額。應(yīng)按應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的期末余額乘以適用所得稅稅率,計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額,然后扣除期初余額的差額確定當(dāng)期發(fā)生額,并調(diào)整當(dāng)期所得稅費用。其公式可表示為:遞延所得稅=(遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額) =(應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率-遞延所得稅負債期初余額)-(可抵扣暫時性差異×所得稅稅率-遞延所得稅資產(chǎn)期初余額)。

2.計稅基礎(chǔ)確認。(1)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。新所得稅會計準則規(guī)定,資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額,即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前列支的金額。某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)是其成本扣除按照稅法規(guī)定在以前期間已經(jīng)稅前扣除的金額。公式可表示為:資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額;某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額。(2)負債的計稅基礎(chǔ)。新所得稅會計準則規(guī)定,負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為:負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來可稅前列支的金額。一般來說,負債的確認和清償不會影響企業(yè)的損益,也不會影響所得稅的計算,未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零,計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。

3.暫時性差異分析。新所得稅會計準則規(guī)定,暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其列示在報表上賬面價值之間的差異。一般來說,資產(chǎn)存在減值準備、加速折舊或攤銷、公允價值變動、權(quán)益法核算的投資、資本化的研發(fā)費用、開辦費、可彌補的虧損、商譽等情況,即存在賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不一致,構(gòu)成暫時性差異。而短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款等負債的確認和償還,不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響,其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。如果負債的確認可能會涉及損益,進而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額,使得計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額,也會形成暫時性差異。

暫時性差異根據(jù)其對未來期間應(yīng)稅所得的影響,可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異包括兩類,其一,資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),該資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣,兩者之間的差額需要交稅,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。其二,負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ),稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù),即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增,增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時,將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異也包括兩類,其一,資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ),允許稅前扣除的金額多,企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅,形成可抵扣暫時性差異。其二,負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ),負債的全部或部分金額可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟利益中扣除,負擔(dān)未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

新所得稅會計準則規(guī)定暫時性差異對所得稅影響采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,即企業(yè)編制資產(chǎn)負債表日,應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ),對稅前會計利潤進行調(diào)整,并按照調(diào)整后的應(yīng)稅利潤計算應(yīng)繳所得稅。同時,按照當(dāng)期會計利潤和資產(chǎn)、負債的賬面價值為基礎(chǔ)確認所得稅費用。按照暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。在稅率變動時,對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債進行調(diào)整。

4.遞延所得稅資產(chǎn)與負債。(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認。可抵扣暫性差異將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負債的未來期間內(nèi)減少應(yīng)納稅所得額,形成遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)對于可抵扣時間性差異可能產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益,應(yīng)以很可能取得用來抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn),減少所得稅費用。資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,符合有關(guān)確認條件時,應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時,產(chǎn)生可抵扣暫時性差異,符合確認條件時,應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。按照新所得稅會計準則,也存在不確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況。在除企業(yè)合并之外的交易發(fā)生時,如果對會計利潤和應(yīng)納稅所得額不產(chǎn)生影響,交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時性差異的,那么相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認。(2)遞延所得稅負債的確認。應(yīng)納稅暫時性差異將導(dǎo)致在銷售或使用資產(chǎn)或償付負債的未來期間內(nèi)增加應(yīng)納稅所得額,形成遞延所得稅負債。除了明確規(guī)定不應(yīng)確認遞延所得稅負債的情況除外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債,并計入所得稅費用。資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,因該差異會造成流出企業(yè)經(jīng)濟利益的增加,在其產(chǎn)生當(dāng)期應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異,應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

按照新所得稅會計準則,也存在一些不確認遞延所得稅負債的情況,如企業(yè)合并中商譽的初始確認,準則中規(guī)定對于這部分納稅暫時性差異不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。再如當(dāng)投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間,并且該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時,企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異,相關(guān)的所得稅影響不予確認。另外,在企業(yè)合并之外的交易中,如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響納稅所得額,則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異的,相應(yīng)的遞延所得稅負債不予確認。

四、新所得稅準則對企業(yè)的影響

我國新所得稅會計準則將所得稅核算方法確定為資產(chǎn)負債表債務(wù)法,更能反映企業(yè)將來與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量,對時間性差異的處理更科學(xué)合理,更符合財務(wù)會計原則的要求。從新所得稅會計準則的主要特點和近期執(zhí)行情況來看,在未來執(zhí)行過程中將會對企業(yè)產(chǎn)生以下重要的影響:

1.所得稅費用要符合配比原則產(chǎn)生的影響。由于所得稅費用作為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種費用,如果不能隨同相關(guān)的收入和費用計入同一期間,就無法實現(xiàn)收入和費用的配比。新準則規(guī)定所得稅費用要符合匹配原則,我國多數(shù)企業(yè)以往按應(yīng)付稅款法確認所得稅費用的費用處理方法就不準確。因此,在新準則頒布之后,企業(yè)不僅要對前期有關(guān)報表項目數(shù)額進行追溯調(diào)整,而且也會對以后的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響。

2.加大了所得稅會計處理的難度,對會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。新會計準則的實施是對會計人員和企業(yè)的一次重大考驗。在實際工作中, 我國多數(shù)企業(yè)按應(yīng)付稅款法確認所得稅費用由于其習(xí)慣采用應(yīng)付稅款法,會計人員要跳過尚不熟悉的損益表債務(wù)法直接采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,具有較大的難度。新準則實施后,企業(yè)要根據(jù)新準則加強對會計人員的培訓(xùn),會計人員不僅要理解和掌握新會計準則,而且要向利益相關(guān)者傳遞新會計準則對企業(yè)影響的各種信息。

3.加大了利潤操縱的空間,增加了審計風(fēng)險,企業(yè)要相應(yīng)地加強內(nèi)部治理。新準則的相關(guān)規(guī)定加大了會計人員的職業(yè)判斷, 這種判斷在一定程度傾向于企業(yè)管理當(dāng)局的主觀意識,從而擴大了企業(yè)利潤操縱空間,增加了企業(yè)的審計風(fēng)險。因此,針對所得稅準則的變化,企業(yè)要相應(yīng)的加強內(nèi)部治理。一方面,要聘任高素質(zhì)的專業(yè)人才,營造公司治理的良好的企業(yè)文化氛圍;另一方面,要加強以董事會為核心的內(nèi)部治理機制,董事會下要成立和完善審計委員會,提高內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部治理中的地位,同時要建立和完善內(nèi)部控制信息披露制度。

參考文獻:

[1]張愛珠:新會計準則實施對企業(yè)所得稅的影響.稅務(wù)研究,2007.1

[2]楊 麗:論新所得稅會計準則的資產(chǎn)負債表觀.中國管理信息化,2008.2