魏世和

提要本文就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對公益性捐贈(zèng)的處理理由進(jìn)行闡述,對如何按稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整進(jìn)行說明,并根據(jù)臨時(shí)性的稅收優(yōu)惠政策對實(shí)例進(jìn)行拓展,對各種捐贈(zèng)模式進(jìn)行一般歸納,為會(huì)計(jì)和稅務(wù)實(shí)際提供指引。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)利潤;扣除限額;公益性捐贈(zèng);應(yīng)納稅額

中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

公益性捐贈(zèng)指的是單位或個(gè)人直接或間接對非營利性的公益性組織進(jìn)行贈(zèng)與的行為,其中符合條件的公益性捐贈(zèng)所發(fā)生的支出可稅前扣除,新《企業(yè)所得稅法》全文共8章60條,其中第九條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。

這種扣除必須同時(shí)滿足以下幾個(gè)條件:1、通過縣級(jí)及以上政府部門或財(cái)稅部門確定的公益性社團(tuán)進(jìn)行的;2、當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的;3、在扣除限額以內(nèi);4、取得真實(shí)有效的憑證。

捐贈(zèng)的形式有多種,其中主要有現(xiàn)金、實(shí)物資產(chǎn)、勞務(wù)等。不同捐贈(zèng)形式的會(huì)計(jì)處理不同,其中現(xiàn)金捐贈(zèng)賬務(wù)處理比較簡單,但實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)由于會(huì)計(jì)和稅法對同一筆業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同,會(huì)產(chǎn)生差異:一是視同銷售增加的流轉(zhuǎn)稅;二是視同銷售增加的應(yīng)納稅所得額;三是捐贈(zèng)支出的所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定。

舉例說明:某小汽車生產(chǎn)企業(yè)2008年通過當(dāng)?shù)卣蛑袊嗌倌昊饡?huì)捐贈(zèng)汽車10輛,其當(dāng)年的會(huì)計(jì)利潤為800萬元,汽車生產(chǎn)成本10萬元/輛,市場價(jià)15萬元/輛(不含稅),消費(fèi)稅稅率為5%。

問題:該企業(yè)對捐贈(zèng)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;年末如何計(jì)算納稅,如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

根據(jù)銷售商品收入確認(rèn)準(zhǔn)則:(1)轉(zhuǎn)移了所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬;(2)既沒有保留與所以權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)也沒有繼續(xù)控制;(3)收入能夠可靠計(jì)量;(4)與收入相關(guān)的成本能夠可靠計(jì)量;(5)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。從上述準(zhǔn)則可以判斷企業(yè)的捐贈(zèng)不符合收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),與非貨幣性交換或投資不同,該項(xiàng)業(yè)務(wù)沒有經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè),即使未來有經(jīng)濟(jì)利益流入,也不能可靠計(jì)量,因此會(huì)計(jì)上按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),而不是按市場價(jià)格進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn);按照《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號(hào))規(guī)定,企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券(商業(yè)企業(yè)包括外購商品)用于捐贈(zèng),應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。

《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定,將貨物用于捐贈(zèng)用途的應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物,但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。目前,相關(guān)部門對企業(yè)將貨物用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)是否視同銷售還沒有具體規(guī)定。也就是說,應(yīng)將捐贈(zèng)貨物分解為按公允價(jià)值視同對外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。據(jù)以計(jì)算繳納所得稅、流轉(zhuǎn)稅。小汽車的捐贈(zèng)視同銷售,視同銷售的價(jià)格為當(dāng)期同類商品的市場價(jià)格,所以其應(yīng)交增值稅15×10×17%=25.5萬元,應(yīng)交消費(fèi)稅15×10×5%=8.5萬元。

捐贈(zèng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理:

借:營業(yè)外支出

—捐贈(zèng)支出1,225,000

—其他85,000

貸:庫存商品1,000,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)225,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅85,000

這樣處理的理由是對捐贈(zèng)支出會(huì)計(jì)上按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),但稅法上要求按視同銷售處理,所以凡涉及應(yīng)繳稅費(fèi)的科目,都要按視同銷售即市場價(jià)格進(jìn)行處理。關(guān)于增值稅,由于捐贈(zèng)行為不能從接受方取得銷項(xiàng)稅額,只能由捐贈(zèng)方自己負(fù)擔(dān),所以計(jì)入捐贈(zèng)支出,就該筆業(yè)務(wù)該企業(yè)應(yīng)納增值稅為:22.5-10×10×17%=5.25萬元。關(guān)于消費(fèi)稅,由于是非日?；顒?dòng),按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不能計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”,而應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外支出—其他”。關(guān)于所得稅,該筆業(yè)務(wù)按稅法規(guī)定視同銷售,需計(jì)算繳納所得稅,所以消費(fèi)稅作為稅金及附加應(yīng)稅前扣除。如果計(jì)入“營業(yè)外支出—捐贈(zèng)支出”,就會(huì)多計(jì)應(yīng)稅所得,這筆支出是為了獲得應(yīng)稅所得而發(fā)生的,按所得稅扣除中“相關(guān)性原則”理應(yīng)扣除。

期末計(jì)算公益性捐贈(zèng)扣除限額800×12%=96萬元,調(diào)增應(yīng)納稅所得額76.5萬元,這個(gè)數(shù)字是這樣計(jì)算得來的:首先,捐贈(zèng)額為122.5萬元,在年末利潤結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)以122.5萬元作為營業(yè)外支出扣除了,而允許扣除限額為96萬元,多扣了26.5萬元,應(yīng)該作為調(diào)增項(xiàng)目調(diào)增應(yīng)納稅所得額;其次,該筆視同銷售行為收入150萬元,成本100萬元(稅金及附加8.5萬元,在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí)已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)),因此該筆業(yè)務(wù)的利潤50萬元同樣應(yīng)作為調(diào)增項(xiàng)目調(diào)增應(yīng)納稅所得額,兩項(xiàng)之和為76.5萬元。應(yīng)納所得稅額=(800+76.5)×25%=219.125萬元。

通過以上例子可以看出,公益性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理原則是按成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),而涉及應(yīng)繳稅費(fèi)科目,都要按銷售進(jìn)行計(jì)算和處理。在計(jì)算所得稅時(shí)首先按會(huì)計(jì)利潤計(jì)算扣除限額,扣除限額是公益性捐贈(zèng)的最大扣除額,當(dāng)捐贈(zèng)額小于扣除限額時(shí),可全額扣除,當(dāng)捐贈(zèng)額大于扣除限額時(shí),按限額扣除,計(jì)算方法可以概括為:扣除限額=min(實(shí)際捐贈(zèng)額,會(huì)計(jì)利潤×12%)。最后按銷售進(jìn)行處理,計(jì)算銷售利潤。兩項(xiàng)共同結(jié)果作為調(diào)整項(xiàng)目調(diào)增會(huì)計(jì)利潤,據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額和所得稅額。

國務(wù)院2008年6月29日發(fā)布了《關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見》(國發(fā)[2008]21號(hào)),制定了針對汶川地震鼓勵(lì)社會(huì)各界支持抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建的稅收優(yōu)惠政策:“對單位和個(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門無償捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的,免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加;對企業(yè)、個(gè)人通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng),允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和當(dāng)年個(gè)人所得稅前全額扣除?！币勒沾艘?guī)定,該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和計(jì)算納稅呢?臨時(shí)性稅收優(yōu)惠免征增值稅,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),捐贈(zèng)支出可在稅前全額扣除。會(huì)計(jì)處理如下:

借:營業(yè)外支出

—捐贈(zèng)支出1,000,000

—其他85,000

貸:庫存商品1,000,000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅85,000

這樣做分錄的理由是稅法依然要求按視同銷售進(jìn)行處理,所以消費(fèi)稅的處理同上,但免征增值稅,所以增值稅—銷項(xiàng)稅額沒有了,按現(xiàn)行的增值稅實(shí)施條例,凡不能產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額的業(yè)務(wù),其進(jìn)項(xiàng)稅額也不得扣除。但本例中進(jìn)項(xiàng)稅額仍然應(yīng)該扣除,這種情況下增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)做轉(zhuǎn)出處理,否則企業(yè)不僅得不到稅收優(yōu)惠的好處,反而會(huì)加重其稅負(fù),本例中若進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,意味著其有17萬元不可抵扣,其他項(xiàng)目就會(huì)多納17萬元,反而比前面的5.25萬元稅負(fù)重了。

假設(shè)該企業(yè)的其他業(yè)務(wù)利潤不變,其會(huì)計(jì)利潤應(yīng)是800+122.5+8.5-100-8.5=822.5萬元,由于該筆捐贈(zèng)可全額扣除,其應(yīng)納稅所得額為822.5+50=872.5萬元,該算式中的50萬元是捐贈(zèng)業(yè)務(wù)視同銷售時(shí)應(yīng)該調(diào)增的利潤,其應(yīng)納所得稅額為872.5×25%=218.125萬元。

現(xiàn)對兩種結(jié)果進(jìn)行比較:第一種政策下共計(jì)繳納稅費(fèi)5.25+8.5+219.125=232.875萬元,第二種政策下繳納稅費(fèi)8.5+218.125=226.625萬元,稅負(fù)減輕了6.25萬元。造成這種差異的原因有二:一是增值稅免交,可減輕稅負(fù)5.25萬元;二是捐贈(zèng)可全額扣除,可減輕稅負(fù)(100-96)×25%=1萬元。這樣可以進(jìn)一步調(diào)動(dòng)企業(yè)積極性。

如果所得稅法沒有規(guī)定捐贈(zèng)按視同銷售進(jìn)行處理,扣除限額仍為12%,結(jié)果又會(huì)如何呢?如果稅法沒有規(guī)定捐贈(zèng)視同銷售,則企業(yè)首先沒有流轉(zhuǎn)稅,包括增值稅和消費(fèi)稅,因此其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣,只能做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,理由是沒有銷項(xiàng)稅額,進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣;其次是計(jì)算應(yīng)稅所得額時(shí),也無需調(diào)增未實(shí)現(xiàn)的利潤,因?yàn)椴灰曂N售。所以,其會(huì)計(jì)處理如下:

借:營業(yè)外支出

—公益性捐贈(zèng)支出1,170,000

貸:庫存商品1,000,000

應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)繳增征稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)170,000

其會(huì)計(jì)利潤為800+122.5+8.5-117=814萬元,扣除限額為814×12%=97.68萬元,應(yīng)納稅所得額為814+117-97.68=833.32萬元,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),只需調(diào)增超限額扣除的捐贈(zèng),而不用調(diào)增為實(shí)現(xiàn)利潤。應(yīng)納稅費(fèi)合計(jì)833.32×25%+17=225.33萬元。

比較第一種政策和第三種政策可以看出:(1)增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出17萬元,計(jì)入營業(yè)外支出,會(huì)使其他項(xiàng)目的增值稅多交17萬元;(2)營業(yè)稅少交8.5萬元;(3)捐贈(zèng)額為117萬元,含轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額,扣除限額為97.68萬元,多扣除117-97.68=19.32萬元應(yīng)作為會(huì)計(jì)利潤的調(diào)增項(xiàng)目,但由于不視同銷售,為實(shí)現(xiàn)的利潤50萬元不作為會(huì)計(jì)利潤的調(diào)增項(xiàng)目,所得稅額為208.33萬元。在捐贈(zèng)不視同銷售情況下,比視同銷售的稅負(fù)輕,企業(yè)處理不當(dāng)會(huì)造成稅款流失。

企業(yè)的捐贈(zèng)除現(xiàn)金、實(shí)物資產(chǎn)的所有權(quán)外,還有其他的形式,如提供機(jī)器設(shè)備無償使用模式,該模式下捐贈(zèng)支出成本應(yīng)包括與之相關(guān)的費(fèi)用,并且應(yīng)該有真實(shí)合法的憑證,否則該支出不得扣除,該類業(yè)務(wù)按公允價(jià)計(jì)算繳納營業(yè)稅和所得稅,基本道理與上例一樣;提供免費(fèi)勞務(wù),這類業(yè)務(wù)與前面的不同在于免費(fèi)勞務(wù)不需計(jì)算繳納營業(yè)稅,但計(jì)算繳納所得稅與前面的道理也是一樣的,這里不再重復(fù)。

(作者單位:新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院2007級(jí)研究生)

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