雷又生　葉俏玲

【摘要】 試圖闡述消費型增值稅與相關(guān)增值稅類型之間的區(qū)別，就增值稅轉(zhuǎn)型對我國經(jīng)濟的影響做出必要性分析，進而對一些發(fā)達(dá)國家增值稅類型的選擇及其成功經(jīng)驗進行分析比較，并針對實施效果存在的問題提出幾點建議。

【關(guān)鍵詞】 增值稅轉(zhuǎn)型；國際經(jīng)驗；問題；措施

去年3月，國務(wù)院總理溫家寶在《政府工作報告》中指出：“繼續(xù)推進增值稅轉(zhuǎn)型改革試點，研究制定并在全國范圍內(nèi)實施方案”。增值稅轉(zhuǎn)型改革就是給企業(yè)減負(fù)，鼓勵企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)升級，提高企業(yè)整體競爭力。今年1月1日起，全國所有地區(qū)、所有行業(yè)將推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的內(nèi)容有：允許企業(yè)抵扣新購入設(shè)備所含的增值稅，購進的應(yīng)征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。同時，取消進口設(shè)備免征增值稅和外商投

資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。

一、我國增值稅轉(zhuǎn)型的概述

增值稅是指對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的企業(yè)單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。在計增值稅時，各國資本性物資（即房產(chǎn)、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)）所含稅金存在幾種不同的處理方法，可分為三種類型：

1．只扣除當(dāng)期購入的用于生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品和勞務(wù)支出的數(shù)額，對于房屋、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)類項目不予扣除；

2．在生產(chǎn)型增值稅允許扣除當(dāng)期購入的用于生產(chǎn)的中間性產(chǎn)品和勞務(wù)支出的數(shù)額的基礎(chǔ)上，并扣除同期購入房屋、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)的支出來確定應(yīng)納稅額；

3．在生產(chǎn)型增值稅的基礎(chǔ)上，允許扣除同期購入房屋、機器設(shè)備等固定資產(chǎn)已折舊的價值。

可以看出，增值稅收入和激勵的不同對企業(yè)的投資規(guī)模、國家的財政收入等產(chǎn)生的作用也不同。根據(jù)亞當(dāng)·斯密的觀點，政府在經(jīng)濟調(diào)節(jié)中充當(dāng)“守夜人”的角色，由于消費型增值稅稅基最小，對經(jīng)濟的干預(yù)最小，因而最能體現(xiàn)和符合增值稅的優(yōu)點——稅收中性原則，它避免了對資本型貨物的重疊課稅，更具有公平性。我國1994年推進稅制改革時采用生產(chǎn)型增值稅，其目的是抑制投資過熱，增加稅收收入。但隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，政府財政實力的增強，生產(chǎn)型增值稅逐漸變成經(jīng)濟發(fā)展的障礙。同時，中國現(xiàn)行的稅制中還存在一些需要完善的地方，如稅制還不夠簡化、稅基不夠?qū)?、稅率偏高、管理也存在漏洞、不能適應(yīng)對外界開放的擴大、改革的深化和經(jīng)濟發(fā)展的需要。因此，增值稅轉(zhuǎn)型改革是我國新一輪稅制改革中最重要的內(nèi)容。

目前眾多發(fā)達(dá)國家均實行消費型增值稅，造成我國國內(nèi)產(chǎn)品的稅負(fù)高于進口產(chǎn)品。另外，我國對外商投資企業(yè)進口的設(shè)備有免稅規(guī)定，而內(nèi)資企業(yè)購進固定資產(chǎn)所含稅款得不到抵扣，這使內(nèi)資企業(yè)在國內(nèi)市場的競爭力大大削弱。所以有必要對現(xiàn)行的稅制做一些合理的調(diào)整，實施增值稅由“生產(chǎn)型”向“消費型”的轉(zhuǎn)變，以便刺激國內(nèi)投資和消費，促進出口，大力提高科技創(chuàng)新能力。

二、增值稅轉(zhuǎn)型的國際比較與借鑒

增值稅是目前除美國等少數(shù)國家外在國際上普遍實施的一種流轉(zhuǎn)稅。世界各國在增值稅的選擇上沒有固定的模式，在很大程度上，對增值稅的類型選擇是由一個國家的政治、經(jīng)濟、歷史等諸多復(fù)雜因素決定的。下面選取了幾個有代表性的國家，對其增值稅類型的選擇進行介紹。

法國在1968年以前實施的是增值稅形式的流轉(zhuǎn)稅，1968年1月1日經(jīng)過稅收改革，實行現(xiàn)代意義的“消費型”增值稅。1979年開始執(zhí)行原歐共體6號令。按照第6號指令的規(guī)定，納稅人有權(quán)根據(jù)其購買投入品的金額進行增值稅的抵扣，納稅人的增值稅抵扣權(quán)就此產(chǎn)生。在法國和芬蘭對增值稅類型進行有益地嘗試后，歐盟其他國家也采納了兩國的形式，并完善其實施措施。縱觀施行“消費型”增值稅各國稅改進程，他們轉(zhuǎn)型期的經(jīng)驗教訓(xùn)給我國增值稅轉(zhuǎn)型工作提供很好的借鑒。各國在施行“消費型”增值稅前都有一個轉(zhuǎn)型期，是一個循序漸進的過程。他們認(rèn)識到實施寬領(lǐng)域“消費型”增值稅必將對各國財政產(chǎn)生巨大壓力。因此，各國均采取了不同的過渡性措施。印度尼西亞在增值稅稅法條文中明確規(guī)定：資本性貨物的進項稅額可直接從銷項稅額中抵扣。根據(jù)規(guī)定，印度尼西亞實施的似乎是“消費型”增值稅，但是印度尼西亞事實上實施的是“生產(chǎn)型”增值稅。根據(jù)印度尼西亞的稅法附加條款，由于考慮到資本性貨物允許抵扣可能對政府財政造成不利的影響，納稅企業(yè)購置資本性貨物的進項稅額被無限期地暫停，所以通常資本性貨物的進項稅額是不能從銷項稅額中抵扣的。土耳其實行“收入型”增值稅，亞洲和大洋洲其他各國則實行“消費型”增值稅。

縱觀世界各國在實施增值稅過程中的理論和實踐，有許多地方值得我們?nèi)ソ梃b。

第一，關(guān)于新增固定資產(chǎn)抵扣造成的稅基縮小而產(chǎn)生的財政收入缺口彌補問題，國外代表性的做法主要有兩種：一種是比利時的做法，即允許抵扣外購資本品所含的稅款，但在最初若干年內(nèi)只能按一定比例抵扣以后逐步提高至全額抵扣。另一種是德國的做法，即允許全額抵扣外購資本性貨物所含的稅款，但同時對資本性貨物投資開征特別投資稅，其稅率逐步降低直至取消。結(jié)合我國實際，可考慮兩種方式，在實施消費型增值稅的當(dāng)期，對于新增的外購資本性貨物所含稅款擬定一個起始的抵扣率，以后逐年提高直至全額抵扣；與此同時，加強對固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅的征管，保持國家鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品原有稅率，對不符合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟合理規(guī)模要求的行業(yè)和企業(yè)的稅率可以適當(dāng)?shù)奶岣摺?/p>

第二，關(guān)于固定資產(chǎn)存量的抵扣問題，要真正體現(xiàn)消費型增值稅的本質(zhì),實現(xiàn)新舊投資間的稅負(fù)公平，就必須對固定資產(chǎn)的存量實行全部抵扣制。但我國固定資產(chǎn)存量相當(dāng)巨大，如允許所有已購置固定資產(chǎn)所含稅款進行抵扣，有可能會使財政收入缺口過大，從而危及經(jīng)濟的正常運轉(zhuǎn),所以選擇這種方式是不現(xiàn)實的。以我國目前的現(xiàn)狀，不如對這部分投資存量一律不予抵扣，財政的壓力因此而大大減輕,這種解決方式在匈牙利等國已有成功先例。

第三，轉(zhuǎn)型或擴大增值稅征收范圍對財政、經(jīng)濟造成重大影響時，必須耐心采用過渡措施，保證改革平穩(wěn)順利進行，如歐盟國家采用分階段、分步驟，先部分后整體推行的做法值得借鑒。

三、我國增值稅轉(zhuǎn)型實施效果評析

增值稅轉(zhuǎn)型試點對我國的投資、生產(chǎn)、消費、招商引資等方面產(chǎn)生巨大影響。在試點實施中存在以下問題：

（1）從投資變化上看，有效地驗證了增值稅的“中性”特征。由于黑龍江省大中型企業(yè)居多，歷史包袱重，民間小額投資少，而且投資項目的引進與開發(fā)，投資者主要考慮的是市場因素和投資回收期、預(yù)期利潤率等關(guān)鍵性問題，增值稅轉(zhuǎn)型所帶來的稅負(fù)減輕并不能對投資起決定作用。

（2）從試點操作層面看，反映出稅制運行機制有待進一步完善。

a．政策出臺的不確定性，使基層征管一線的稅務(wù)人員預(yù)期準(zhǔn)備不足，影響了政策執(zhí)行效率?；鶎邮盏秸秸呶募螅跁r間緊、任務(wù)重的情況下，很難保證質(zhì)量和效率，往往是邊理解、邊請示、邊執(zhí)行，造成不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)對同一政策產(chǎn)生不同的執(zhí)行效果。

b．在試點運行中，基層征管部門反映最多的是手續(xù)繁雜、工作量大，以現(xiàn)有征管力量難以達(dá)到政策設(shè)計的目標(biāo)要求。因此，稅制改革要充分考慮稅收政策執(zhí)行中的行政成本和納稅人的額外負(fù)擔(dān)，審核環(huán)節(jié)應(yīng)盡量簡化，分清輕重緩急，以提高行政效率，保證征退稅渠道暢通。專業(yè)性較強的監(jiān)督檢查工作可借鑒其他國家的經(jīng)驗，委托專業(yè)部門進行。

c．企業(yè)日常經(jīng)營信息未納入稅源統(tǒng)計管理，征管統(tǒng)計數(shù)據(jù)不完整。這次增值稅擴大抵扣范圍試點，雖然各基層征收機關(guān)做了大量的工作，但未加分析篩選的企業(yè)上報數(shù)據(jù)存在明顯的“水分”，測算數(shù)據(jù)與實際偏離較大，預(yù)計抵退稅額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于實際抵退數(shù)，在一定程度上影響了宏觀分析與決策。

（3）增值稅轉(zhuǎn)型試點的政策不規(guī)范、配套法規(guī)不完善、操作性差。本次東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型實質(zhì)上就是對局部地區(qū)、部分行業(yè)的稅收優(yōu)惠措施。規(guī)范的消費型增值稅抵扣范圍很廣，但此次增值稅轉(zhuǎn)型試點，只允許抵扣生產(chǎn)用的機器設(shè)備所含稅金，不包括其他機器設(shè)備和不動產(chǎn)等所含稅金，增值稅的征收范圍仍然沒有包括交通運輸業(yè)和建筑安裝業(yè)，因此并沒有完全解決重復(fù)征稅問題。財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《東北地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》僅僅是關(guān)于增值稅改革試點的綱要性文件，對于實踐中的許多細(xì)節(jié)問題沒有規(guī)定，造成了操作上的困難。

四、我國增值稅轉(zhuǎn)型應(yīng)對措施及建議

我國增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變，既是社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，同時也具備了實施的條件。當(dāng)然，增值稅轉(zhuǎn)型是一個循序漸進的過程，不可一蹴而就，所以我們現(xiàn)在就要做好相應(yīng)的準(zhǔn)備去迎接新的實施方案。

1．準(zhǔn)確把握轉(zhuǎn)型時機和方法

準(zhǔn)確把握增值稅轉(zhuǎn)型的時機和方法，對于減少改革的成本，取得改革的預(yù)期效果是非常重要的。消費型增值稅可以拉動經(jīng)濟增長，也可以刺激投資需求。時機不同而結(jié)果迥異，在經(jīng)濟蕭條時選擇消費型增值稅，能促使經(jīng)濟走出低谷，反之，在經(jīng)濟過熱時，選擇消費性增值稅，會促使經(jīng)濟走向通貨膨脹；時機選擇重要，轉(zhuǎn)型所采用的方法也不可小視。因為轉(zhuǎn)型要考慮到國家的財政承受能力，也就限制了轉(zhuǎn)型方法的選擇。

2．加大轉(zhuǎn)型力度、擴大征稅范圍

世界上實行消費型增值稅的國家，其征收范圍包括了農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域。我國目前的增值稅只限于工商，可見我國現(xiàn)行增值稅征收范圍過窄，應(yīng)該將增值稅的征收范圍擴大至現(xiàn)在征收營業(yè)稅的經(jīng)濟活動。應(yīng)先選擇與生產(chǎn)經(jīng)營關(guān)系密切的交通運輸、建筑安裝、郵電等行業(yè)征收增值稅，然后再選擇適當(dāng)?shù)臅r機，將代理、旅游業(yè)、銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)銷售等服務(wù)業(yè)納入征收范圍。但擴大增值稅范圍對原征收營業(yè)稅的企業(yè)稅負(fù)變動較大，對作為地方收入的營業(yè)稅收入影響也較大。所以應(yīng)分階段逐步實行，對因擴大增值稅范圍對營業(yè)稅收入的影響作好測算，適當(dāng)調(diào)整中央與地方增值稅的共享比例，并擴大增值稅一般納稅人的范圍。

3．調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)及現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策

調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)目的是為了扭轉(zhuǎn)增值稅比重過高的現(xiàn)狀。要扭轉(zhuǎn)稅收收入過多依賴增值稅的現(xiàn)狀，就要進一步推進增值稅改革，不斷完善稅制結(jié)構(gòu)。調(diào)整現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策，適時開征新稅種，一方面可使我國稅制結(jié)構(gòu)更加合理、科學(xué)，另一方面可以彌補增值稅轉(zhuǎn)型造成的稅收減收。另外，增加對勞動密集行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策,完善社會保障制度，可以解決下崗就業(yè)問題。

4．轉(zhuǎn)型改革自身完善

加大固定資產(chǎn)增值稅進項稅的抵扣力度，“增量抵扣”只能作為過渡期的一項政策?！霸隽康挚邸庇行У谋ＷC了財政收入，但卻影響了企業(yè)投資的積極性，應(yīng)該適時使用“全額抵扣”，擴大試點范圍。經(jīng)濟的增長，不能單憑技術(shù)革新，需要產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，一方面要有利于均衡供求關(guān)系，抑制通貨膨脹；另一方面，企業(yè)不必限定在六大行業(yè)內(nèi)投資，應(yīng)拓寬企業(yè)的經(jīng)營領(lǐng)域，增加新生產(chǎn)線，一定程度上也可緩解就業(yè)壓力；還有對存量固定資產(chǎn)可以實行按一定比例抵扣，先設(shè)定一個較低的比例，以后逐年增長，使經(jīng)濟的增長超過抵扣的增長，這樣既對財政影響不大，又可以給企業(yè)帶來實惠。

5．強化稅收管理

應(yīng)加強基礎(chǔ)管理，如稅務(wù)強制登記規(guī)范，完善會計記錄制度和與稅金相關(guān)賬務(wù)的處理，如進項轉(zhuǎn)出，視同銷售業(yè)務(wù)等的賬務(wù)處理，施行“以票管稅”和“以賬管稅”相結(jié)合。還要改善征查手段，在稅務(wù)、工商、銀行、企業(yè)之間進行計算機網(wǎng)絡(luò)管理，以便稅務(wù)部門隨時稽查納稅情況，切實提高征管水平，早日實現(xiàn)稅務(wù)信息化管理。