李明希

【摘 要】基于現(xiàn)有一級(jí)土地市場(chǎng)出讓金難以達(dá)到完全透明的狀態(tài)，且稅收制度對(duì)于一國(guó)政府來說透明性代表了政府財(cái)政運(yùn)作的高度公正性，因此本文以明確出讓金與稅收之間性質(zhì)區(qū)別以及我國(guó)土地出讓金性質(zhì)為基礎(chǔ)，通過綜合考察英、日、德三國(guó)土地收入制度經(jīng)驗(yàn)，以考察非農(nóng)用土地的土地出讓金納入稅收體系的可能性。

【關(guān)鍵詞】土地出讓金 稅收制度比較

一、土地出讓金與土地稅收的界定與比較

1.土地出讓金與土地稅收的界定

土地出讓金是地租的體現(xiàn)形式，而地租并非稅收。

由于我國(guó)土地所有權(quán)歸屬國(guó)家或集體，土地出讓金產(chǎn)生于土地所有者與使用者之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，因此它符合市場(chǎng)供求規(guī)律，是土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值的體現(xiàn)，而稅收產(chǎn)生于國(guó)家政治權(quán)力，是國(guó)家作為管理者，為提供公共服務(wù)而課征的強(qiáng)制性收入。正由于兩者在性質(zhì)上存在區(qū)別，土地作為稀缺資源，其價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間推移和市場(chǎng)變動(dòng)發(fā)生改變，但稅收制度的確定性與之產(chǎn)生了巨大的矛盾，使出讓金納入稅收體系的從理論上存在障礙。

2.土地出讓金與土地稅收的國(guó)內(nèi)比較分析

從功能來看，土地出讓金通過土地定價(jià)達(dá)到分配土地資源的功能。與其相比，稅收制度有更寬泛的調(diào)節(jié)作用，但是調(diào)解力度稍弱。此外，稅收需要體現(xiàn)中性原則，這與土地出讓金對(duì)收益效率的偏重相比是重要區(qū)別之一。

從實(shí)際操作分析，土地出讓金的計(jì)算中夾有各種性質(zhì)的支出。根據(jù)以成本法計(jì)算的工業(yè)房地產(chǎn)地價(jià)構(gòu)成，一級(jí)市場(chǎng)上地價(jià)包括土地取得費(fèi)、土地開發(fā)費(fèi)、稅費(fèi)、利息、利潤(rùn)和土地所有權(quán)收益，其中取得費(fèi)是根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》第47條規(guī)定的各種征地補(bǔ)償費(fèi)用，稅費(fèi)實(shí)際上是財(cái)政要求的各種費(fèi)用性質(zhì)支出，如耕地占用稅、地方水利建設(shè)基金、征地管理費(fèi)等，以上成本通過利潤(rùn)率、所有權(quán)收益率的換算得到官方招拍掛出讓金。出讓金包含了政府稅費(fèi)中土地費(fèi)用收入、政府作為土地所有者從一級(jí)市場(chǎng)上獲利的收入，因此實(shí)際操作中并不完全具有地租的性質(zhì)，且包含非硬性規(guī)定的操作項(xiàng)目，不確定性高。

從管理現(xiàn)狀上看，我國(guó)土地出讓金理論上專項(xiàng)用于城市建設(shè)，但支出明細(xì)中并沒有給出是否完全使用于城建工程，因此管理有較多的操作性。事實(shí)上在不存在土地出讓金專項(xiàng)基金的情況下，納入財(cái)政收入的出讓金最終是地方收入的重要組成部分，同稅收收入一并支出，作用相同。

通過對(duì)國(guó)內(nèi)現(xiàn)有兩種制度可以看出，雖然土地出讓金在配置資源上比稅收有更強(qiáng)的市場(chǎng)性，但由于出讓金由政府控制，且與政府其他財(cái)政收入有重疊之處，因此這種作用的發(fā)揮并不完全遵循市場(chǎng)規(guī)律。

二、國(guó)際土地稅收制度比較

1.各國(guó)制度比較

（1）英國(guó)

英國(guó)是典型對(duì)不動(dòng)產(chǎn)整體征稅的發(fā)達(dá)國(guó)家，不動(dòng)產(chǎn)保有稅全部歸屬地方。

地方委員會(huì)向所有非國(guó)內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的占用者征收營(yíng)業(yè)稅，在每5年進(jìn)行一次再評(píng)估的基礎(chǔ)上分地區(qū)定率征收。同時(shí)地方委員會(huì)向國(guó)內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的居住者征收家庭稅，如住宅，根據(jù)資本市場(chǎng)價(jià)值的評(píng)估，以A至H八個(gè)等級(jí)劃分住宅并每年每級(jí)別分別設(shè)定稅率。當(dāng)然這兩種稅收均包括扣減和免除的優(yōu)惠規(guī)定。

在兩種保有稅中，被課稅的不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)稅價(jià)值近似等于不動(dòng)產(chǎn)的年租金價(jià)值。就英國(guó)法理而言，所有土地屬于英王所有，類似于我國(guó)的一級(jí)土地市場(chǎng)部分，持有土地者擁有對(duì)土地的自由保有權(quán)（Freehold），此后有依協(xié)議存在的有期限的土地保有權(quán)（leasehold），協(xié)議期滿，土地歸還擁有自由保有權(quán)人，因此在這種特殊的土地制度下，實(shí)行租賃價(jià)值稅比價(jià)值稅更加合理。

從英國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)保有稅課征看出，其稅收收入每年隨著課征對(duì)象的價(jià)值改變而改變，正是使土地資源增值被納入稅收收入的重要表現(xiàn)。與此同時(shí)英國(guó)國(guó)內(nèi)有發(fā)達(dá)的評(píng)估測(cè)量體系，除中央和地方政府參與對(duì)土地的評(píng)估外，英國(guó)皇家特許測(cè)量師學(xué)會(huì)(RICS)中專門包括土地、房屋測(cè)量專業(yè)，其標(biāo)準(zhǔn)處于國(guó)際前列。此外，雖然英國(guó)土地同樣不可私有，但其占有土地的基礎(chǔ)為土地利用，有自由保有權(quán)的所有者在協(xié)議期滿后仍然可以收回土地保有，而非實(shí)體性的所有權(quán)歸屬，因此其保有稅制度有一級(jí)流通市場(chǎng)的性質(zhì)。

（2）日本

日本土地資源緊缺、自然災(zāi)害頻繁，加上90年代初期開始經(jīng)歷的房產(chǎn)市場(chǎng)動(dòng)蕩，涉及對(duì)土地征收的稅制較為全面復(fù)雜，并多次改動(dòng)。

保有階段現(xiàn)存稅種主要為固定資產(chǎn)稅，稅率為1.4%，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門每年決定計(jì)稅基礎(chǔ)，把土地、房屋及折舊資產(chǎn)等一并算入固定資產(chǎn)納稅，其中土地占有非常重要的地位。除此之外，為了確保城市，特別是城市規(guī)劃事業(yè)所需資金，日本城市化促進(jìn)區(qū)域開征0.3%的城市規(guī)劃稅，計(jì)稅基礎(chǔ)也需要地稅部門每年決定，課稅對(duì)象均包括土地和其他不動(dòng)產(chǎn)。

2003年以前，地方政府可以單獨(dú)針對(duì)土地征收特殊土地持有稅，但其附屬于不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)買，計(jì)稅基礎(chǔ)為不動(dòng)產(chǎn)買價(jià)，1月1日起被中止，但周期不定。與其相似，土地價(jià)值稅原針對(duì)土地評(píng)估價(jià)值征收，設(shè)置15億日元的稅收減免，但目前已被中止。

綜合以上各稅收的課稅對(duì)象和現(xiàn)存情況可以看出日本針對(duì)土地設(shè)置稅目較為繁雜。

針對(duì)其課稅對(duì)象，與其他國(guó)家相比，將土地納入不動(dòng)產(chǎn)一并征收到的做法被大部分國(guó)家施行，主要是因?yàn)橐环矫嬖谠u(píng)估程序上省略了房屋與土地的兩次評(píng)估，節(jié)約了價(jià)值確定成本，另一方面，達(dá)到相同稅收收入，統(tǒng)一征收比單獨(dú)針對(duì)土地征收可以制定更低的稅率，較易接受。此外，相同的土地上，不同等級(jí)的建筑物使用人，其收入水平很可能有很大差別，這種差別往往通過單一的土地?zé)o法體現(xiàn)，因此統(tǒng)一征收還有公平性的考慮。從日本土地稅制的改變可以看出其取消了土地價(jià)值稅和特殊土地持有稅，結(jié)合日本房地產(chǎn)市場(chǎng)出現(xiàn)的問題可以認(rèn)為，這種改革有減小征收成本和減輕納稅人稅負(fù)的雙重目的。

針對(duì)城市規(guī)劃稅可以看出稅收對(duì)資源的配置作用可以通過調(diào)整資源利用程度和所有人利用方式等多種渠道來體現(xiàn)，相比較土地租金而言，這種配置表現(xiàn)出更廣的控制范圍。

（3）德國(guó)

德國(guó)土地稅起源很早，并參入了一系列學(xué)派、理論和政治因素，雖然以地租征稅一直引起關(guān)于經(jīng)濟(jì)效率的討論，并且現(xiàn)行土地稅系統(tǒng)復(fù)雜，但總體特征沒有脫離根據(jù)土地產(chǎn)出能力確定土地稅收標(biāo)準(zhǔn)，這種特征從中世紀(jì)一直沿用至今，因此德國(guó)土地稅被人認(rèn)為是地租的稅收。這種思想的主導(dǎo)影響來源于Henry George學(xué)派所注重的對(duì)自然資源租金和增值的區(qū)分，該學(xué)派理論認(rèn)為地租部分應(yīng)該完全納稅，而增值部分應(yīng)該免稅。

德國(guó)土地稅為典型的地方稅，每年對(duì)除獲得稅收減免以外的所有本地不動(dòng)產(chǎn)征收，與所有者身份、個(gè)人所得稅納稅情況均無關(guān)，以不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值作為稅基，先乘以聯(lián)邦規(guī)定的適當(dāng)百分比，再由地方稅務(wù)局用自己確定的比率乘以聯(lián)邦確定的稅基，比重一般在0.1%~0.6%。對(duì)于承租人，土地稅的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)要以雜項(xiàng)租賃費(fèi)用的名義分配。值得注意的是，不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值根據(jù)1964年1月1日（前西德）和1935年1月1日（前東德）確定的公平市場(chǎng)價(jià)值確定。

一般觀點(diǎn)主要注重于對(duì)租金和稅收性質(zhì)的區(qū)分，但德國(guó)模式從理論上和實(shí)踐操作上共同提出了新的聯(lián)系租金與稅收的方式，即通過兩重稅率的方式，將租金實(shí)際作為了最終稅收額的課稅基礎(chǔ)，整合了租金的價(jià)值功能和稅收的固定性收入作用，也同時(shí)避免了兩種收入的性質(zhì)差別。值得注意的是德國(guó)的基礎(chǔ)不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值確定依據(jù)追溯時(shí)間久遠(yuǎn)，因而在價(jià)值評(píng)估上與其他征收土地租賃價(jià)值稅的國(guó)家有所區(qū)別。

2.經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

（1）實(shí)施土地租賃價(jià)值稅

理論上租賃價(jià)值稅可以隨土地價(jià)值的變化而變化，從而良好的解決稅收確定性與土地出讓金市場(chǎng)性的矛盾，但是由于需要跟隨土地資源價(jià)值的變化不斷改變稅收基礎(chǔ)，租賃價(jià)值稅必須建立在健全的測(cè)評(píng)基礎(chǔ)上，如果評(píng)估成本過高則該稅種不易實(shí)施。根據(jù)現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)，合并征收是盡量減少這種測(cè)評(píng)成本的現(xiàn)有方式。

（2）靈活使用稅收的資源配置作用

稅收的配置作用并不直接表現(xiàn)于對(duì)市場(chǎng)信號(hào)的反應(yīng)，而是通過調(diào)整相關(guān)人利益從而影響到他們的經(jīng)濟(jì)行為，這種作用與土地租金的市場(chǎng)性調(diào)節(jié)是可以相互補(bǔ)充的，尤其需要對(duì)某些行為進(jìn)行微調(diào)時(shí)，輔助性小稅種的設(shè)置對(duì)于土地體系的收入控制有正面作用。

（3）租金納入稅收體系的其他方式

除了建立類似于租金收入性質(zhì)的課稅方式以外，將租金與稅收收入整合也可以作為納入的方法之一，借鑒于德國(guó)的土地稅制思想，這種課稅方式可以通過兩重稅率制定權(quán)的分配達(dá)到，同時(shí)這種整合也可以擴(kuò)展到地方和中央政府之間收益的分配，在合理的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)上，既能保證地方政府得到稅收，又可以使中央行使稅收權(quán)利，但是具體分配比重需要在實(shí)際數(shù)據(jù)中得到驗(yàn)證。

三、總結(jié)

1.土地出讓金納入稅收體系的必然性阻礙

理論研究認(rèn)為，土地出讓金是土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值的體現(xiàn)，其地租性質(zhì)決定了它不可能與稅收體系融合，這種矛盾尤其體現(xiàn)在稅收的確定性與土地出讓金的市場(chǎng)變動(dòng)性之間、稅收中性與土地出讓金根據(jù)土地資源價(jià)值通過價(jià)格收益機(jī)制配置土地的特性之間。

此外，根據(jù)我國(guó)目前的國(guó)情，我國(guó)沒有成熟的不動(dòng)產(chǎn)保有稅制，貿(mào)然納入土地出讓金沒有可借鑒的基礎(chǔ)。如果試圖納入設(shè)想開立的物業(yè)稅中，無法解決土地增值與房屋等建筑物持續(xù)貶值之間矛盾的統(tǒng)一，也不能解決土地出讓金轉(zhuǎn)化成的稅收負(fù)擔(dān)合理分配給納稅人的問題?；谕恋爻鲎尳饦?gòu)成了地方財(cái)政收入的重要組成部分，還需要考慮如何解決納入稅收體系后財(cái)政支出來源問題

2.現(xiàn)存土地出讓金制度的問題

事實(shí)上，同時(shí)不可否認(rèn)的是土地出讓金的存在為一級(jí)土地市場(chǎng)帶來了明顯的問題。

90年代初期，我國(guó)開始實(shí)行國(guó)有土地存量轉(zhuǎn)劃撥，隨即出現(xiàn)了以土地出讓作為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展引擎的“土地?zé)帷爆F(xiàn)象。2004年3月，國(guó)家將公開招標(biāo)拍賣掛牌出讓方式規(guī)定為國(guó)有土地使用權(quán)出讓的唯一方式，以將其納入市場(chǎng)，但土地出讓金從實(shí)際上構(gòu)成了地方財(cái)政主要收入的現(xiàn)狀未得到改善，地塊配給也由政府定期收回閑置閑散土地，通過地塊整合將閑散土地打包規(guī)劃。

相比較之下，由于稅收是政府預(yù)算內(nèi)收入，如果有明確的制度將土地出讓金收入納入稅收體系，則出讓金可由正式文件進(jìn)行收支規(guī)范，計(jì)算方式及操作方式均可簡(jiǎn)化，一方面政府可按照規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行，有助于透明度提高和成本的降低，另一方面管理上直接與其它稅種向結(jié)合，很少需要額外管理成本。

同時(shí)土地一次性收費(fèi)在土地增值的前提下會(huì)造成土地閑置低估，因此長(zhǎng)期性管理比即時(shí)性征收更符合土地的價(jià)值變化，從這一點(diǎn)分析，稅收的長(zhǎng)期性從一定程度上可能彌補(bǔ)土地出讓金不能體現(xiàn)地租性質(zhì)的缺陷。

3.土地出讓金納入稅收體系的可能性

需要明確的是，我國(guó)現(xiàn)有土地出讓金制度存在一定的非地租性質(zhì)，從其計(jì)算方法中可以看出其與政府收費(fèi)并未完全分開，實(shí)際上是集合了各種成本的綜合性地價(jià)，從這一點(diǎn)來看，現(xiàn)有地價(jià)中涵蓋了一部份政府提供公共服務(wù)所需的補(bǔ)償成本，因此并不完全隨土地市場(chǎng)價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。

根據(jù)各種研究和國(guó)外稅制經(jīng)驗(yàn)總結(jié)可以發(fā)現(xiàn)，土地租賃價(jià)值稅將土地價(jià)值增值與稅收制度確定性相融合，統(tǒng)籌了將土地出讓金納入稅收體系阻礙中涉及到的理論矛盾，雖然需要建立完善的批量評(píng)估系統(tǒng)，但是由該稅種的良好運(yùn)作可以體現(xiàn)出土地出讓金以稅收形態(tài)出現(xiàn)的可能性。

此外，筆者認(rèn)為將租金作為稅基的考慮有助于我國(guó)在毫無經(jīng)驗(yàn)的情況下對(duì)土地出讓金的規(guī)劃。但是這種經(jīng)驗(yàn)產(chǎn)生于德國(guó)，從我國(guó)稅制來看，將土地出讓金作為稅基相當(dāng)于政府對(duì)自身課稅，于理論上不易與我國(guó)的土地產(chǎn)權(quán)制度相配合。

綜合以上兩種建議，并將土地制度與和我國(guó)相類似的英國(guó)土地稅制相比，保有權(quán)概念以及土地租賃價(jià)值稅的共同使用可以解決這一矛盾，即地方政府作為土地的長(zhǎng)期保有人，在一定范圍內(nèi)使用土地租賃價(jià)值稅調(diào)控一級(jí)土地市場(chǎng)，而由中央政府作為土地的最終所有者，實(shí)施對(duì)地方政府這種類土地出讓金收入的最終課稅，從而達(dá)到這種建議的合理實(shí)施。

當(dāng)然這種實(shí)施牽涉到了地方政府與中央政府的利益分配，而地方政府將土地出讓金歸入納稅體系后導(dǎo)致財(cái)政上可能出現(xiàn)的困難也正是大部分反對(duì)觀點(diǎn)的重要理由之一，因此建議中的這種綜合要考慮到兩者稅率的合理分配，以保持地方稅收不至于大幅度下降。在現(xiàn)存的其他觀點(diǎn)中，解決方案包括發(fā)政府專項(xiàng)債券或者銀行提供貸款擔(dān)保，但根據(jù)德國(guó)的實(shí)際實(shí)施辦法中采用兩重課稅的計(jì)算方法，這種矛盾一定程度上有通過稅率協(xié)調(diào)解決的可能。

綜上所述，我國(guó)土地出讓金制度現(xiàn)實(shí)中存在難以解決的問題，通過已有的理論綜合以及國(guó)外已實(shí)行的土地制度比較可以得出，在合理的體制設(shè)計(jì)和一定的技術(shù)配套下，將這筆收入納入稅收體系存在可行性。

參考文獻(xiàn)：

[1]上海社會(huì)科學(xué)院房地產(chǎn)業(yè)研究中心、上海市房產(chǎn)經(jīng)濟(jì)學(xué)會(huì).土地供給在宏觀調(diào)控中的傳導(dǎo)（中國(guó)房地產(chǎn)研究叢書之二十八）.上海社會(huì)科學(xué)出版社.

[2]劉露軍.土地招拍掛與競(jìng)買——土地競(jìng)買理論與案例詳解.清華大學(xué)出版社.

[3]謝伏瞻，隆國(guó)強(qiáng)，丁成日.中國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅收政策研究.中國(guó)大地出版社.

[4]郭文華，曹庭語，劉麗，張迎新等.國(guó)外不動(dòng)產(chǎn)稅收制度研究.中國(guó)大地出版社.

[5]馬克思.資本論（第三七章）.