張水蓮

一、執(zhí)行《企業(yè)會計準則》帶來的影響

首先,執(zhí)行《企業(yè)會計準則》有效提高了會計信息質(zhì)量。

相對原制度而言,《企業(yè)會計準則》中引入了新的計價模式核算公允價值變動損益,能更好地反映資產(chǎn)、負債的現(xiàn)時價值;《企業(yè)會計準則》壓縮了會計估計和會計政策的選擇空間,抑制了關(guān)聯(lián)方操縱,限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤的操縱空間,能有效遏制盈余管理行為;《企業(yè)會計準則》簡化了會計科目,取消了部分過渡性科目,如將銷售環(huán)節(jié)以外的應收款項全部歸入“其他應收款”,能提高會計信息清晰度,使報表使用者能夠更清楚地看到企業(yè)財務狀況與經(jīng)營業(yè)績的輪廓與線條,清醒地評價過去,準確地預測未來。

其次,執(zhí)行《企業(yè)會計準則》對會計人員職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。

隨著《企業(yè)會計準則》的實行,會計人員必須改變原來會計制度下較少運用職業(yè)判斷的思維方式。社會經(jīng)濟的發(fā)展使會計環(huán)境復雜多變,不確定性經(jīng)濟事項日益增多,而我國會計標準日趨簡略,會計職業(yè)判斷空間不斷增大,會計人員必須不斷學習提高能力才能如實地確認和計量資產(chǎn)、負債的價值和當期損益等財務狀況,才能正確積極地運用職業(yè)判斷。

二、關(guān)于股權(quán)投資核算的相關(guān)問題及思考

(一)部分股權(quán)投資重分類為金融資產(chǎn)帶來的核算變化

《企業(yè)會計準則》不再按持有期間劃分投資,取消了“短期投資”、“短期投資跌價準備”與“長期債權(quán)投資”科目。除單獨制定《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》外,《企業(yè)會計準則22號——金融工具確認與計量》中定義了四類金融資產(chǎn),分別是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收賬款、可供出售金融資產(chǎn)。

投資重分類的難點在于交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售資產(chǎn)的劃分,對這三類金融資產(chǎn)的歸類將導致后續(xù)計量的截然不同。例如,某企業(yè)支付100萬元購買隨時可進行交易的尚未到期的3年期國債,該國債購買后可以進行以下三種歸類:(1)劃分為交易性金融資產(chǎn),則要按資產(chǎn)負債表日的公允價值將其列示在資產(chǎn)負債表的“交易性金融資產(chǎn)”項目。資產(chǎn)負債表日的公允價值與賬面價值的差額,作為公允價值變動計入當期損益。(2)劃分為可供出售金融資產(chǎn),則要按資產(chǎn)負債表日的公允價值將其列示在資產(chǎn)負債表的“可供出售金融資產(chǎn)”科目。資產(chǎn)負債表日的公允價值與賬面價值的差額,作為公允價值變動計入所有者權(quán)益。(3)劃分為持有至到期投資,則在資產(chǎn)負債表日要計算本會計期間因持有該項投資而實現(xiàn)的利息收入。我公司在執(zhí)行《企業(yè)會計準則》時把經(jīng)股權(quán)分置改革的原法人股重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

按照《企業(yè)會計準則》的要求,交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項公允價值的變動應計入當期損益,同時在處置該金融資產(chǎn)時,應將計入當期損益的公允價值變動部分轉(zhuǎn)回。例如某公司持有的一項交易性金融資產(chǎn)成本為100萬元,年終時該項資產(chǎn)公允價值增漲20萬元,此時會計分錄為:

借:交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 20

貸:公允價值變動損益 20

假定該公司處置該項交易性金融資產(chǎn)的凈現(xiàn)金流量為130萬元,則會計分錄為:

借:銀行存款 130

公允價值變動損益 20

貸:交易性金融資產(chǎn)——成本 100

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 20

投資收益 30

以上是制度規(guī)定,如此轉(zhuǎn)回處置當期公允價值變動損益好理解。若為上期或更前期的公允價值變動損益,期末“公允價值變動損益”科目已結(jié)轉(zhuǎn)到當期利潤分配科目。本人認為轉(zhuǎn)回時應沖減(增加)留存收益更符合會計期間匹配的會計原則,否則在公允價值出現(xiàn)持續(xù)上漲或下跌的情況下會出現(xiàn)很難讓報表使用者理解的情況。

按照《企業(yè)會計準則》規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動不是計入當期損益,而應計入所有者權(quán)益,同時在處置時將計入所有者權(quán)益的公允價值變動部分轉(zhuǎn)回。與前幾項金融資產(chǎn)不同的是,可供出售金融資產(chǎn)處置時公允價值的變動是從所有者權(quán)益科目轉(zhuǎn)回的,對當期損益不構(gòu)成影響。即,在經(jīng)營利潤一定的情況下,可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加將導致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的賬面價值增加,從而導致凈資產(chǎn)收益率降低,反之,可供出售金融資產(chǎn)公允價值減少將導致資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的賬面價值減少,從而導致凈資產(chǎn)收益率增加。同時,不論持有期間其公允價值如何變化,處置產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量與原始投資金額的差額全額反映在處置當期損益中,即處置可供出售金融資產(chǎn)的投資收益額等于持有期間的累計收益。

目前,證券交易市場價格是公認的最為公允的價值,但在資本市場尚欠成熟的情況下其公允性仍然值得質(zhì)疑,如2007年大家公認的股市泡沫就是很好的佐證。

首次執(zhí)行《企業(yè)會計準則》追溯調(diào)整時歷年的公允價值取值問題值得商榷。在全流通時代到來之前,原法人股是沒有活躍交易市場的,在股權(quán)分置改革中,原法人股東向當期流通股東支付了或多或少的兌價。顯然在此之前,法人股公允價值低于同期同權(quán)流通股的市場價格。首次執(zhí)行《企業(yè)會計準則》時的追溯調(diào)整期間大都是股權(quán)分置改革前期或法人股限售期間,其公允價值的取值依據(jù)就值得研究。若高估或低估,以后計入當期的公允價值變動損益就不僅限于持有期間的公允價值變動損益。

(二)關(guān)于投資等資產(chǎn)減值的規(guī)定讓執(zhí)行者難以把握

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第十九條規(guī)定存貨的減值可以轉(zhuǎn)回,兩項準則不一致。

《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定,資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)的賬面價值,應當計提減值準備,確認為資產(chǎn)減值損失,計入當期損益,即“去向唯一”?！镀髽I(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定:“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)賬面價值進行檢查,有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,應當計提減值準備”。盡管可供出售金融資產(chǎn)以公允價值計量,但公允價值變動的去向為資本公積,而未進入損益,故仍需計提減值準備。

《企業(yè)會計準則指南》指出,確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應減記的金額借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“可供出售金融資產(chǎn)(減值準備)”科目。同時,按應從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的累計損失,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。《企業(yè)會計準則講解》解釋,可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值已同公允價值變動掛鉤,因此減值損失的計量過程應當是將公允價值變動由資本公積科目轉(zhuǎn)出計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)。這兩者又不太統(tǒng)一。

《企業(yè)會計準則指南》還指出,在隨后的會計期間,已確認減值損失的可供出售債務工具公允價值上升的,應在原已計提的減值準備金額內(nèi),按恢復增加的金額,借記“可供出售金融資產(chǎn)(減值準備)”科目,貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已確認減值損失的可供出售權(quán)益工具公允價值上升的,應在原已計提的減值準備金額內(nèi),按恢復增加的金額,借記“可供出售金融資產(chǎn)(減值準備)”科目,貸記“資本公積——其他資本公積”科目。與《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定又不一致。

(三)關(guān)于所得稅的規(guī)定與稅收法規(guī)存在分歧,執(zhí)行難度太大

長期股權(quán)投資的時間跨度較長,涉及的一些納稅調(diào)整事項不能用簡單的永久性差異和時間性差異進行概括,所得稅納稅調(diào)整十分復雜。自財政部頒布《企業(yè)會計準則》以來,稅收法規(guī)沒有跟上會計處理方法的變化。被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤已繳納了所得稅,按稅法規(guī)定投資企業(yè)不能調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價值,因此在處置長期股權(quán)投資時,投資企業(yè)按表決權(quán)資本計算應享有的被投資企業(yè)凈利潤的份額沒有在應納稅所得額中扣除,顯然違背了稅法公平、合理、不重復納稅的原則。 被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤和分配利潤本是相互聯(lián)系的事項,《企業(yè)會計準則》規(guī)定投資企業(yè)按凈利潤確認收益,而稅法規(guī)定分回的利潤應按規(guī)定還原為稅前利潤進行納稅處理,使得投資企業(yè)只能將這兩事項分開進行納稅處理。

自財政部1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》以來,我國企業(yè)的所得稅會計是應付稅款法和納稅影響會計法并存。絕大多數(shù)公司采用了簡單的應付稅款法,因此許多會計人員對納稅影響會計法的處理相當生疏。按照新會計準則規(guī)定只允許企業(yè)采用納稅影響會計法,執(zhí)行難度很大,尤其是規(guī)模小的集團三級控股子公司幾乎不可能實行。

(四)關(guān)于股權(quán)投資和合并報表的規(guī)定讓人費解

《企業(yè)會計準則》規(guī)定了對子公司的投資采用成本法核算,但要為編制合并報表調(diào)整為權(quán)益法另設完整的賬簿記錄。這就造成了一項投資母公司個別報表上的確認與合并報表上的確認方法不同。還有,《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》第二十四規(guī)定:“合并現(xiàn)金流量表應當以母子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ),在抵消母子公司之間和子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)

部交易對現(xiàn)金流量表的影響后,由母公司合并編制”。這種編制方法在我國屬首次提出,會計人員確實不知道具體該如何操作,如何設計合并現(xiàn)金流量表的工作底稿。

三、更好執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的對策與建議

(一)從人著手,加強培訓,提高會計人員職業(yè)判斷能力

《企業(yè)會計準則》需要會計人員在各項資產(chǎn)減值準備計提、固定資產(chǎn)折舊和長期費用攤銷、收入確認、借款費用資本化、追溯調(diào)整法和未來適用法的運用等方面做出準確的職業(yè)判斷。這就要求會計人員具備較全面的、系統(tǒng)的基礎(chǔ)知識和專業(yè)知識,具備學習的能力,不斷訓練,長期積累并不斷提高這種職業(yè)判斷能力。

企業(yè)應加強會計人員《企業(yè)會計準則》的培訓,使會計人員對《企業(yè)會計準則》的精髓以及在實務中的操作做到了然于心,還應該加強會計人員的職業(yè)道德教育以及后續(xù)教育,使會計人員徹底拋棄以過去為重心的理論體系和觀念,建立面向未來的會計觀念和理論體系,以適應《企業(yè)會計準則》的需要。

(二)加強內(nèi)部監(jiān)管,更新企業(yè)系統(tǒng),保證良好的執(zhí)行環(huán)境

在提高會計隊伍素質(zhì)的同時,還應加強企業(yè)管理,樹立風險觀和戰(zhàn)略觀,讓企業(yè)所有員工共同參與企業(yè)的全面控制,借助現(xiàn)代信息技術(shù)、數(shù)字網(wǎng)絡技術(shù)和辦公現(xiàn)代化技術(shù)等作為完成基本工作的手段,更新企業(yè)的系統(tǒng),保證執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的情況下能夠以有效率的、兼顧成本與效益、及時的和適合持續(xù)操作的方式生成數(shù)據(jù)信息。

(三)加強公司治理,推動《企業(yè)會計準則》的執(zhí)行

加強公司文化治理、行為治理和財務治理,并且促進三者之間相互關(guān)聯(lián)、相互滲透的進程。只有在健全的公司治理機制下才可能充分發(fā)揮公司治理的作用,從而推動《企業(yè)會計準則》的執(zhí)行。

參考文獻:

[1] 中華人民共和國財政部令第33號《企業(yè)會計準則 (2006年)》

[2] 財政部會計司編寫組,《企業(yè)會計準則講解(2006)》,人民出版社

[3] 中華人民共和國財政部 財會[2006]18號,《企業(yè)會計準則—應用指南》。

[4] 姜美華: 實施《金融工具確認和計量暫行規(guī)定(試行)》的建議,《財會月刊》,2006/21。

[5] 范翠玲:“不同情況下長期股權(quán)投資差額的會計處理”,《財會研究》,2006年第6期。

[6] 財政部:《企業(yè)會計準則2001)》,經(jīng)濟科學出版社2001年版。

(作者單位:攀鋼集團成都鋼鐵有限責任公司會計部)