胡　勇

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

比較分析新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異,理解新準(zhǔn)則變革的思路,是為了更好的學(xué)習(xí)和應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)從幾個(gè)主要方面對(duì)比分析新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同之處。

(一)計(jì)量模式變化帶動(dòng)資產(chǎn)估價(jià)變化

公允價(jià)值是指熟悉情況的買賣雙方或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下所確定的一項(xiàng)資產(chǎn)可以被買賣的成交價(jià)格。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)計(jì)量、交易核算中較多的引入了公允價(jià)值計(jì)量模式,如金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易等會(huì)計(jì)核算。投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)影響較大,投資性房地產(chǎn)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,滿足條件的投資性房地產(chǎn)可以選擇采用成本模式與公允價(jià)值計(jì)量模式中的一種。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,企業(yè)可以對(duì)投資性房地產(chǎn)的核算采用公允價(jià)值計(jì)量模式。資產(chǎn)計(jì)量、交易核算采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,與原準(zhǔn)則規(guī)定下的計(jì)量模式相比,必然要對(duì)資產(chǎn)的估價(jià)產(chǎn)生較大的影響。如對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中,并通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響,勢(shì)必較大的影響投資性房地產(chǎn)的帳面價(jià)值。對(duì)于股權(quán)和債權(quán)性質(zhì)的金融資產(chǎn)來說,初始計(jì)量均采用公允價(jià)值計(jì)量模式,資產(chǎn)負(fù)債表日的報(bào)告價(jià)值為參照市場(chǎng)價(jià)值確定,且其變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益并調(diào)整資產(chǎn)帳面價(jià)值。因此,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后,公允價(jià)值計(jì)量模式的應(yīng)用必然會(huì)帶動(dòng)企業(yè)資產(chǎn)的重新估價(jià)。

(二)對(duì)投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分類及核算方法的變化

根據(jù)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)對(duì)外投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資,長(zhǎng)期投資又分為長(zhǎng)期股權(quán)投資與長(zhǎng)期債權(quán)投資。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了短期投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資的概念,將企業(yè)對(duì)外投資定義為金融資產(chǎn)這一大類,包括長(zhǎng)期股權(quán)投資和四類具體的金融資產(chǎn),即按照核算方法的不同,分為長(zhǎng)期股權(quán)投資與其它金融資產(chǎn)兩大類。新準(zhǔn)則將其它金融資產(chǎn)分為四大類:交易而性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、貸款與應(yīng)收賬款、持有至到期投資,原“短期投資”重新定義為交易性或可供出售金融資產(chǎn),原“長(zhǎng)期債權(quán)投資”在新準(zhǔn)則中重新定義為持有至到期投資。其中交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資的初始投資成本均按照公允價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量;對(duì)于交易過程中發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用,交易性金融資產(chǎn)直接計(jì)入當(dāng)期損益,可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資計(jì)入初始確認(rèn)金額;關(guān)于后續(xù)計(jì)量,交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益,可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入發(fā)生的所有者權(quán)益,而持有至到期投資采用實(shí)際利率法,按攤余成本計(jì)量。

關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算,初始計(jì)量方法與原準(zhǔn)則相比發(fā)生了較大的變化,主要是需要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并而采用權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法,后續(xù)計(jì)量方法與原準(zhǔn)則規(guī)定相似,仍采用權(quán)益法與成本法,但兩種后續(xù)計(jì)量方法的應(yīng)用范圍與原準(zhǔn)則不同。

(三)資產(chǎn)計(jì)量和交易核算的會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,在存貨、投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法與會(huì)計(jì)核算、債務(wù)重組、非貨幣性交易等交易的會(huì)計(jì)處理等方面都發(fā)生了較大變化。對(duì)于存貨計(jì)價(jià)方法,原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定存貨可以采用四類計(jì)價(jià)方法:先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和移動(dòng)平均法,而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了其中的后進(jìn)先出法,規(guī)定存貨計(jì)價(jià)只能采用其他三種計(jì)價(jià)方法。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定降低了在原材料價(jià)格發(fā)生變化時(shí)企業(yè)利用后進(jìn)先出法調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于投資性房地產(chǎn)并未規(guī)定需要在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)作為專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)定,包括列報(bào)、會(huì)計(jì)核算等,更加明確房地產(chǎn)作為投資、存貨、固定資產(chǎn)的分類,對(duì)于按照確定定義應(yīng)歸屬于投資性房地產(chǎn)的項(xiàng)目,需要在會(huì)計(jì)報(bào)表中單列“投資性房產(chǎn)”科目,并選擇成本模式或者公允價(jià)值模式中的一種進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。關(guān)于交易的會(huì)計(jì)處理,如債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理,原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還債務(wù)即債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積,而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)方和債權(quán)方均按公允價(jià)值確認(rèn)重組過程中的資產(chǎn)價(jià)值,并將公允價(jià)值與帳面價(jià)值的差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)

(一)分別房地產(chǎn)所屬的不同類別

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)進(jìn)行了明確的分類,并制定了專門的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。按照對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解,房地產(chǎn)按照用途和性質(zhì)分為:用于投資的投資性房地產(chǎn)、企業(yè)自用并計(jì)入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的房地產(chǎn)、作為存貨有待出售的房地產(chǎn)三大類。按照新準(zhǔn)則規(guī)定的定義,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。具體包括已出租的土地使用權(quán);持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán);已出租的建筑物。企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的房屋建筑物中不屬于投資性房地產(chǎn)的包括兩種情況,一種是指自用房地產(chǎn),在資產(chǎn)負(fù)債表中作為固定資產(chǎn)核算,即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的房地產(chǎn);第二種是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)并擬出售的房地產(chǎn),在資產(chǎn)負(fù)債表中作為存貨核算。企業(yè)在執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí),應(yīng)根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義和主要內(nèi)容,對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量。

(二)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)核算新方法

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,投資性房地產(chǎn)應(yīng)按成本模式進(jìn)行初始計(jì)量。對(duì)于外購(gòu)的投資性房地產(chǎn),按照購(gòu)買價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出,作為入賬價(jià)值。對(duì)自行建造的投資性房地產(chǎn),按照建造該資產(chǎn)使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出作為入賬價(jià)值。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可選擇采用成本模式或公允價(jià)值模式。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定不得隨意變更,由成本模式可以轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式,視為會(huì)計(jì)政策變更,而一旦采用公允價(jià)值計(jì)量模式,則不得轉(zhuǎn)為成本模式。鑒于我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系還不夠健全完善,資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)程度不夠,公允價(jià)值的應(yīng)用缺乏規(guī)范的市場(chǎng)環(huán)境和規(guī)則,因此應(yīng)在適度謹(jǐn)慎的情況下運(yùn)用公允價(jià)值,以避免出現(xiàn)人為操縱利潤(rùn)的情況。在公允價(jià)值模式核算情況下,投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以轉(zhuǎn)換當(dāng)日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作為非投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值,公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益,公允價(jià)值變動(dòng)損益。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

(一)計(jì)量模式的變化影響房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)績(jī)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)計(jì)量與交易核算較多的采用公允價(jià)值計(jì)量模式,對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)績(jī)必將產(chǎn)生較大的影響。公允價(jià)值的計(jì)量之前已作分析。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的較大變化尤其會(huì)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初期的業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響。在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,較多企業(yè)把計(jì)提與轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為企業(yè)在年度間調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具,在行業(yè)景氣時(shí)通過計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備隱藏利潤(rùn),在行業(yè)低潮時(shí)通過轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備來提升企業(yè)業(yè)績(jī),能夠平衡年度間利潤(rùn),滿足企業(yè)上市或融資的需求。而新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程等長(zhǎng)期性投資一旦計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,在以后年度不得轉(zhuǎn)回。而實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之際,企業(yè)可能會(huì)結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化,在實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則前突擊調(diào)整賬務(wù),包括提前轉(zhuǎn)回在新準(zhǔn)則中規(guī)定不可轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備,以免在應(yīng)用新準(zhǔn)則后因?yàn)樾聹?zhǔn)則對(duì)某些會(huì)計(jì)處理限制而影響企業(yè)利潤(rùn)。

(二)增加房地產(chǎn)企業(yè)操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)

由于此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化主要是為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌,而我國(guó)國(guó)情與國(guó)際市場(chǎng)還存在一定差距,因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)情況下,可能會(huì)提高企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。首先是企業(yè)可以利用無形資產(chǎn)的計(jì)量操縱利潤(rùn)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定將企業(yè)的研發(fā)分為兩個(gè)階段,允許開發(fā)支出資本化,大大降低了無形資產(chǎn)攤銷對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響。盡管新準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行了定義區(qū)分,但實(shí)際操作中,由于無形資產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜,很難準(zhǔn)確區(qū)分研究和開發(fā)階段,容易成為利潤(rùn)調(diào)節(jié)的新手段。其次,企業(yè)可能通過債務(wù)重組的處理調(diào)節(jié)利潤(rùn)。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定對(duì)于債權(quán)人的讓步,不再直接計(jì)入資本公積,而是確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于陷入財(cái)務(wù)困境的上市公司,控股股東或利益相關(guān)方出于自身利益考慮,往往通過債務(wù)重組的債務(wù)豁免增加利潤(rùn)。

(三)投資性房地產(chǎn)不同計(jì)量方法對(duì)企業(yè)的影響

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,投資性房地產(chǎn)的計(jì)量可以選擇采用成本模式或公允價(jià)值模式中的一種計(jì)量模式。采用成本計(jì)量模式的情況下,投資性房地產(chǎn)按照帳面價(jià)值計(jì)量,可以計(jì)提折舊,能夠起到抵稅作用,同時(shí)根據(jù)計(jì)量模式的特點(diǎn),企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果不會(huì)受房地產(chǎn)市場(chǎng)泡沫或起伏的影響,企業(yè)自身能夠比較準(zhǔn)確的預(yù)期資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的帳面價(jià)值。在采用公允價(jià)值計(jì)量模式下,企業(yè)不能計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,將會(huì)對(duì)企業(yè)的所得稅在多方面不同程度地產(chǎn)生影響。一方面是指對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的相對(duì)影響,公允價(jià)值計(jì)量模式下,可能會(huì)表現(xiàn)為對(duì)會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)的調(diào)節(jié),需通過遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行處理;另一方面是指對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)績(jī)的絕對(duì)影響,首先是相關(guān)稅種納稅絕對(duì)額的影響,其次是房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的變化會(huì)隨時(shí)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值及其盈利能力帶來較大的影響。

(作者單位:四川煤碳基本建設(shè)工程公司)