廖雪梅

一、新會計準(zhǔn)則體系的主要變革

新頒布的會計準(zhǔn)則體系構(gòu)建起一套企業(yè)會計準(zhǔn)則的完善體系,基本實(shí)現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同,體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展方向。從新會計準(zhǔn)則的修訂來看,體系的變革主要體現(xiàn)在兩個方面。

(一)公允價值計量模式的提出將帶動資產(chǎn)重新估價

在新會計準(zhǔn)則中,金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等較多資產(chǎn)的計價引入了公允價值計量模式,從公允價值的概念來看,其應(yīng)用將會推動企業(yè)資產(chǎn)的新一輪重估。公允價值是指熟悉情況的買賣雙方或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下所確定的一項資產(chǎn)可以被買賣的成交價格。根據(jù)新準(zhǔn)則,以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負(fù)債,被列為公允價值計量的金融工具,其報告價值即為市場價值,且其變動直接計入當(dāng)期損益。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資性房地產(chǎn)》要求,企業(yè)滿足條件的投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式與公允價值模式兩種計量模式中的一種。即在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,企業(yè)可以采用公允價值計量模式。并且新準(zhǔn)則傾向于企業(yè)采用公允價值法進(jìn)行計量。企業(yè)在首次采用公允價值模式對原以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)計量,公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。

(二)新會計準(zhǔn)則體現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的接軌

我國財政部2006年2月新頒布的會計準(zhǔn)則體系參照了國際會計準(zhǔn)則的思路與規(guī)定,建了一套企業(yè)會計準(zhǔn)則的完善體系,減少了與國際會計準(zhǔn)則之間的差異,可提高企業(yè)會計信息的國際可比性,基本實(shí)現(xiàn)了國際性協(xié)同。

從我國企業(yè)對準(zhǔn)則應(yīng)用的角度看,新準(zhǔn)則向國際會計準(zhǔn)則的靠攏為我國企業(yè)基本解決了會計信息與國際企業(yè)和要求不相匹配的問題。首先,新準(zhǔn)則的應(yīng)用能夠減少我國企業(yè)進(jìn)入國際資本市場的障礙。要實(shí)現(xiàn)海外融資,首先就要提供能夠為國際認(rèn)可的財務(wù)報告,需要企業(yè)的財務(wù)信息得到國際企業(yè)和市場投資者的認(rèn)可,即信息具有國際可比性,原會計準(zhǔn)則這恰恰是我國企業(yè)走出去的障礙,而新會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的接軌就可以解決這一問題。其次,我國企業(yè)運(yùn)用新會計準(zhǔn)則可以降低國際融資成本。再次,新會計準(zhǔn)則的運(yùn)用能夠減少我國企業(yè)由于會計準(zhǔn)則或相關(guān)會計規(guī)則不被國際企業(yè)或市場認(rèn)可而形成的我國企業(yè)在國際貿(mào)易中的損失。

二、新舊會計準(zhǔn)則的差異分析與比較

(一)企業(yè)對外投資的分類與計量的差異

原會計準(zhǔn)則將企業(yè)對外投資分為長期投資與短期投資,其中長期投資又分為長期股權(quán)投資與長期債權(quán)投資。按照新會計準(zhǔn)則,首先取消了短期投資的概念,在新準(zhǔn)則中將其定義為交易性或可供出售金融資產(chǎn),而且按照原準(zhǔn)則其初始計量按取得時的成本計量,期末按成本與市價孰低計量,對于市價低于成本的差額計提相關(guān)的跌價準(zhǔn)備。其次取消了長期債權(quán)投資的概念,在新準(zhǔn)則中將其定義為持有至到期投資。按照新準(zhǔn)則規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資的初始投資成本按照公允價值確認(rèn),后續(xù)計量按照公允價值計量模式,即資產(chǎn)負(fù)債表日,比較公允價值與帳面價值,對其差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)或所有者權(quán)益(資本公積—其他資本公積)。

此外,按照原會計準(zhǔn)則,投資成本與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)之間的差額作為股權(quán)投資差額確認(rèn),并按一定期限進(jìn)行攤銷,而新準(zhǔn)則取消了股權(quán)投資差額的計量。新準(zhǔn)則規(guī)定投資成本與被投資企業(yè)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值凈額中的權(quán)益份額的部分,確認(rèn)為商譽(yù),不再按年限進(jìn)行攤銷,而是在期末進(jìn)行減值測試。

(二)所得稅費(fèi)用的核算方法變化

所得稅準(zhǔn)則是本次企業(yè)會計準(zhǔn)則體系中修訂的一項重要內(nèi)容。原準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法或債務(wù)法)核算所得稅。新所得稅會計準(zhǔn)則,徹底改變了原先的所得稅會計處理方法,要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算,與原有的損益表債務(wù)法不同。第一,原所得稅會計準(zhǔn)則在計算應(yīng)納稅所得額時,以損益表為核心,根據(jù)會計準(zhǔn)則和稅法對收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計量在口徑和時間上的不一致,來計算會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異,采用的收益表債務(wù)法,只能核算時間性差異,不能處理非時間性差異以外的暫時性差異。而新所得稅會計準(zhǔn)則,提出了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)的概念。同時在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念,明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。按照其對未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。第二,原準(zhǔn)則下,企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或可分為遞延法和債務(wù)法的納稅影響會計法,而債務(wù)法是其中最為復(fù)雜的方法,選用的企業(yè)較少。較之遞延法,債務(wù)法在理論上更符合會計核算的要求。新準(zhǔn)則也因此明確了企業(yè)對所得稅的核算只能采用債務(wù)法,與國際會計準(zhǔn)則保持一致。

(三)資產(chǎn)和交易會計處理的不同規(guī)定

新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)和交易處理方面發(fā)生了較大變化,包括存貨、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組處理等方面。第一,存貨計價方法的變化。根據(jù)新《企業(yè)會計準(zhǔn)則—存貨》,企業(yè)在核算存貨成本時,不能再采用原準(zhǔn)則允許的“后進(jìn)先出法”,而只能采用先進(jìn)先出法、移動平均法等,降低了在原材料價格發(fā)生變化時企業(yè)利用后進(jìn)先出法調(diào)節(jié)利潤的空間。第二,企業(yè)投資房地產(chǎn)會計處理發(fā)生變化。根據(jù)新會計準(zhǔn)則,對準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)歸屬于投資性房地產(chǎn)的項目,應(yīng)在會計報表中單列“投資性房產(chǎn)”科目,按照成本模式或者公允價值模式進(jìn)行計量。在明確可以可靠取得公允價值的情況下,可以采用公允價值模式計量,這種模式下不計提折舊或者攤銷,公允價值與原賬面值之間的差額計入當(dāng)期損益。第三,債務(wù)重組會計處理的變化。原準(zhǔn)則下,因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還債務(wù)即債務(wù)重組收益計入資本公積,而新準(zhǔn)則規(guī)定計入營業(yè)外收入。

三、新會計準(zhǔn)則變化對電力企業(yè)的影響

(一)對電力企業(yè)業(yè)績帶來的影響

結(jié)合新舊會計準(zhǔn)則的變化,以及電力企業(yè)會計核算的特點(diǎn),新會計準(zhǔn)則將從收入、費(fèi)用等方面對電力企業(yè)的業(yè)績產(chǎn)生一定影響。電力企業(yè)必須迅速了解新會計準(zhǔn)則實(shí)施框架下,企業(yè)會計核算可能受到的影響。

首先,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則減少電力企業(yè)利潤調(diào)節(jié)空間。按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備后不允許轉(zhuǎn)回,這就要求企業(yè)在計提上述資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時應(yīng)更加慎重,因為一旦出現(xiàn)企業(yè)計提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)價值回升的情況,企業(yè)也不能調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值。對于電力企業(yè)來說,目前應(yīng)收款項減值準(zhǔn)備的計提普遍采用賬齡分析法,無論是否存在減值跡象,一律按應(yīng)收款項余額的一定比例計提壞賬準(zhǔn)備的作法,而金融資產(chǎn)會計準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)收款項計提減值準(zhǔn)備的條件更加嚴(yán)格,要求必須有“客觀證據(jù)表明”應(yīng)收款項發(fā)生減值時企業(yè)才能計提減值準(zhǔn)備,減值跡象的判斷成為關(guān)鍵,減值準(zhǔn)備的計提與否將會對企業(yè)的業(yè)績產(chǎn)生一定影響。其次,接受捐贈資產(chǎn)會計處理的影響。按照原會計準(zhǔn)則規(guī)定,接受捐贈的固定資產(chǎn)若在財務(wù)處理上提取了折舊,要進(jìn)行應(yīng)納稅所得額確認(rèn),在會計處理上計入資本公積科目,若沒有計提折舊,則應(yīng)將接受資產(chǎn)的33%部分作為“遞延稅款”掛賬,當(dāng)期不交納企業(yè)所得稅,待以后對這部分資產(chǎn)處置時再清算企業(yè)所得稅。而新準(zhǔn)則規(guī)定,接受捐贈資產(chǎn)要計入當(dāng)期收益,這個變化對電力企業(yè)尤其是電網(wǎng)企業(yè)可能產(chǎn)生較大的影響。執(zhí)行新的準(zhǔn)則后,按照“收益法”原則要計入企業(yè)當(dāng)期損益,同時還要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,這將對企業(yè)現(xiàn)金流和財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生較大的影響。

(二)對電力企業(yè)管理決策產(chǎn)生的影響

新會計準(zhǔn)則的較多變化,需要電力企業(yè)管理者作出重要決策,同時決策的不同將會對企業(yè)產(chǎn)生較多的影響。首先,管理者的管理意圖將影響對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理并產(chǎn)生不同結(jié)果。比如對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提,需要根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定判斷資產(chǎn)是否有減值跡象,而如何判斷資產(chǎn)的減值跡象就取決于管理者的判斷和管理意圖。再比如:新準(zhǔn)則定義的金融資產(chǎn)分為交易性資產(chǎn)、可供出售資產(chǎn)、應(yīng)收款項、持有至到期投資,而交易性金融資產(chǎn)與可供出售資產(chǎn)沒有明確的界限,其分類取決于管理者的持有意圖,因此管理者意圖對企業(yè)當(dāng)期利潤可能產(chǎn)生很大影響。其次,新的所得稅核算方法對電力企業(yè)的管理工作提出了更高的要求。按照新會計準(zhǔn)則,每一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況和差異都要記錄,管理者必須能保證資產(chǎn)隨時能夠得到準(zhǔn)確計量,尤其應(yīng)用公允價值模式計量的資產(chǎn),還要保證公允價值判斷依據(jù)的充分性和可靠性,以企業(yè)保證會計信息的真實(shí)性。對于電力企業(yè)來說,其固定資產(chǎn)中的發(fā)電設(shè)備、輸變電設(shè)備、線路的使用年限要根據(jù)實(shí)際使用情況進(jìn)行重新估計;比如環(huán)境污染和采空區(qū)會導(dǎo)致有些地區(qū)的資產(chǎn)質(zhì)量明顯下降,一些資產(chǎn)特別是輸電線路不能發(fā)揮預(yù)定效能,具有實(shí)體性貶值,就可能對其使用壽命進(jìn)行重新估計,這就需要電力企業(yè)的管理者具有較高的責(zé)任心和對會計準(zhǔn)則把握的深入性。

(作者單位:四川電力物流集團(tuán) )