張　惠

一、公允價(jià)值的引入(1998—2000年)

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的第一階段從1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》開始,這是公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的最早運(yùn)用。該準(zhǔn)則規(guī)定,當(dāng)債務(wù)人用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或?qū)鶆?wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí),該非現(xiàn)金資產(chǎn)和轉(zhuǎn)為股權(quán)的部分是按公允價(jià)值計(jì)量入賬的,債務(wù)人可確認(rèn)債務(wù)重組收益。同年頒布的《投資》和1999年頒布的《非貨幣性交易》等兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值也有直接的應(yīng)用。

這3項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的直接運(yùn)用,是對(duì)我國(guó)長(zhǎng)期存在的重歷史輕未來(lái)、重成本輕價(jià)值的會(huì)計(jì)核算制度的一個(gè)突破,是我國(guó)順應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的要求而采取的計(jì)量模式,其目的就是為了向使用者提供更相關(guān)、更有用的會(huì)計(jì)信息,以滿足其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的需要。

二、限制公允價(jià)值的使用范圍(2001—2005年)

我國(guó)對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的第二階段從2001年發(fā)布和修訂12項(xiàng)準(zhǔn)則開始。在第一階段3項(xiàng)應(yīng)用公允價(jià)值的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布施行以后,由于當(dāng)時(shí)“要素市場(chǎng)不成熟,公允價(jià)值難以取得,導(dǎo)致企業(yè)在運(yùn)用這些淮則時(shí)存在一定的隨意性”,因此公允價(jià)值成為某些上市公司進(jìn)行報(bào)表重組、操縱利潤(rùn)的手段。為了避免企業(yè)的舞弊和利潤(rùn)操縱行為,財(cái)政部不得不對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用作了一定的調(diào)整和限制,縮小了公允價(jià)值的使用范圍。2001年1月,財(cái)政部對(duì)《債務(wù)重組》、《投資》和《非貨幣性交易》3項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂,新修訂的準(zhǔn)則雖然仍然保留了公允價(jià)值的定義,但取消了對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用,而改按賬面價(jià)值入賬。

2001年發(fā)布和修訂的12項(xiàng)準(zhǔn)則中,涉及公允價(jià)值的包括固定資產(chǎn)、租賃、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等幾項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中,對(duì)《租賃》準(zhǔn)則認(rèn)定融資租賃的5個(gè)條件中的第4條為:“就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值;就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值。”顯然,這是有意回避公允價(jià)值。

與此同時(shí),我們應(yīng)該看到,雖然財(cái)政部大幅減少、回避了在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的直接運(yùn)用,但其中的一些準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)形式的會(huì)計(jì)處理,實(shí)際上卻是從另一個(gè)方面運(yùn)用公允價(jià)值。比如,《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定,接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn),當(dāng)捐贈(zèng)人未提供原始單據(jù)的,該固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值可參照活躍市場(chǎng)上同類或類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)金額,加上相關(guān)的稅費(fèi)入賬,不存在活躍市場(chǎng)時(shí),按接受捐贈(zèng)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。

三、公允價(jià)值有條件地全面運(yùn)用(2006年至今)

我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的第三階段從2006年2月15日財(cái)政部推出了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系開始?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定,把歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值作為五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。把以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量屬性的公允價(jià)值計(jì)量模式引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系,是新準(zhǔn)則體系的最大變化,使會(huì)計(jì)計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修訂中的一大亮點(diǎn)。除了正式將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一外,在30項(xiàng)涉及會(huì)計(jì)要素計(jì)量的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,有17項(xiàng)準(zhǔn)則在不同程度上運(yùn)用了公允價(jià)值,其中包括《長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《投資性房地產(chǎn)》、《生物資產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《股份支付》、《債務(wù)重組》、《企業(yè)合并》以及《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》等準(zhǔn)則。

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)用公允價(jià)值方面比原準(zhǔn)則有很大的完善和提高。但是,由于公允價(jià)值的運(yùn)用有賴于發(fā)達(dá)完善的市場(chǎng)和監(jiān)管機(jī)制,因此我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用上仍然持審慎的態(tài)度。和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)相比,新準(zhǔn)則在公允價(jià)值的使用上仍然有一定的保留,對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用仍有限制,主要的區(qū)別就在于公允價(jià)值的使用程度上。首先,新準(zhǔn)則體系中仍然強(qiáng)調(diào)歷史成本在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位,《基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定:“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)采用歷史成本”?！豆潭ㄙY產(chǎn)》、《無(wú)形資產(chǎn)》等準(zhǔn)則只要求對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重估減值,而不允許對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重估增值?！秱鶆?wù)重組》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用前提都是公允價(jià)值應(yīng)該可以“可靠地計(jì)量”。此外,新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用仍然存在一些較為苛刻的限制條件。雖然第3號(hào)淮則《投資性房地產(chǎn)》和第5號(hào)準(zhǔn)則《生物資產(chǎn)》都允許上市公司采用成本模式或公允價(jià)值模式作為后續(xù)計(jì)量的核算模式,但是,公允價(jià)值模式的執(zhí)行條件非常之高,準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值模式的運(yùn)用設(shè)定了較為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)?！锻顿Y性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則首先規(guī)定了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件,以及投資性房地產(chǎn)必須以歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量的原則;其次指出必須在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,才可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,必須滿足以下條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定,就不得隨意變更。已經(jīng)采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。 盡管我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用仍然采取謹(jǐn)慎的態(tài)度,但公允價(jià)值的應(yīng)用范圍仍然實(shí)質(zhì)性的擴(kuò)大了。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)會(huì)計(jì)改革的初期目的是為吸引外資、滿足外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)核算需求而進(jìn)行,吸引外資政策的推行在一定程度上推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際協(xié)調(diào)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用。隨著吸引外資力度加大和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求,導(dǎo)致了我國(guó)會(huì)計(jì)第一次改革以及公允價(jià)值會(huì)計(jì)的引入。其后,隨著吸引外資政策與吸引外資實(shí)際效果的變化,引發(fā)了我國(guó)1992年和1998年公允價(jià)值會(huì)計(jì)的變革。而我國(guó)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的追求,直接推動(dòng)了2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立和公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用。

通過(guò)分析公允價(jià)值應(yīng)用中的放開與收緊、矛盾和沖突可以看出,公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是適度、謹(jǐn)慎、有條件地引入,而沒(méi)有像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中全面采用公允價(jià)值的做法,這既兼具中國(guó)特色和國(guó)際準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn),又兼顧了各方利益,探索出了一條趨同之路,得到了國(guó)際社會(huì)的認(rèn)同,也擴(kuò)大了我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際影響力。

(張惠,1972年生,湖南省株洲市人,長(zhǎng)沙南方職業(yè)學(xué)院經(jīng)貿(mào)系講師。研究方向:企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理)