黃榮林

摘要：該文對新、舊準則中關(guān)于投資的內(nèi)容、會計確認、計量等方面進行比較分析，以期對更好地理解新準則有所幫助。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；準則；比較

1.新舊準則名稱和規(guī)范的內(nèi)容不同

原準則名為《企業(yè)會計準則——投資》，將投資定義為：企業(yè)為通過分配來增加財富，或謀求其他利益，而將其他資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項資產(chǎn)。投資包括短期投資和長期投資，其中長期投資包括長期債券投資和長期股權(quán)投資

新準則的名稱為《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》，將長期股權(quán)投資作為一個獨立的分支，所規(guī)范的范圍僅限于長期股權(quán)投資，單獨形成新的會計準則《企業(yè)會計準則——長期股權(quán)投資》長期股權(quán)投資準則規(guī)范的權(quán)益性投資在范圍上主要包括四個方面:一是對子公司投資；二是對合營企業(yè)投資；三是對聯(lián)營企業(yè)投資；四是企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資

除上述權(quán)益性投資以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性投資及債權(quán)性投資，按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行處理

2.長期股權(quán)投資初始成本確定的不同

新準則引入了公允價值的計價方法。對初始成本的確定分為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出規(guī)定：

2.1企業(yè)合并情況下視投資方與被投資方是否屬于同一控制分別確認

2.1.1同一控制下的企業(yè)合并時，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券(如換股合并)作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.1.2非同一控制下的企業(yè)合并時，購買方在購買日應(yīng)當以按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

2.2對其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認引入了公允價值概念，這與舊會計準則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個方面：以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本；投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價值不公允，則應(yīng)使用公允價值；通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會計準則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認均使用公允價值。

3.長期股權(quán)投資核算方法上的不同

3.1長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍發(fā)生了變化

原準則對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采用權(quán)益法核算：新準則規(guī)定采用成本法核算。其變化原因，按照國際會計準則的解析是“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反應(yīng)在投資者的經(jīng)濟主體財務(wù)報表中并且不需要向其單獨財務(wù)報表的使用者提供。對于單獨報表來說，重點應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是，采用成本法編制的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性。”由于國際會計準則對子公司的投資采用成本法核算，本次新準則采取了與國際會計準則一致的做法。

3.2成本法與權(quán)益法核算的變化

3.2.1成本法核算的變化

原準則規(guī)定，初始投資時，按照初始投資時的初始投資成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值。

新準則規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采取成本法核算時，按上述方法確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當計入當期損益。

3.2.4權(quán)益法核算的變化

原準則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時計入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時直接計入資本公積。

新準則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本?？梢娦聹蕜t已取消股權(quán)投資差額的核算。

3.3成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換

3.3.1權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。

3.3.2成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。

這項規(guī)定，運用的是未來適用法，不需要對長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。同舊準則相比，新準則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會計處理。按舊準則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，需要對股權(quán)投資的賬面價值進行追溯調(diào)整。

4.長期股權(quán)投資的減值及處置

4.1長期股權(quán)投資減值的處理

新舊準則不同的是，新準則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。對此，筆者的理解是：如果允許對已經(jīng)確認的長期股權(quán)投資減值損失予以轉(zhuǎn)回，從我國以往實際運行情況看，該規(guī)定會成為一些企業(yè)操縱損益的重要手段之一，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，新準則針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，規(guī)定對于已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。

4.2長期股權(quán)投資的處置

在舊準則下，確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理；而權(quán)益法則應(yīng)考慮股權(quán)投資差額的不同情況。

新準則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差

額，應(yīng)當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因不再確認股權(quán)投資差額而變得相當簡單；新準則規(guī)定，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益。在新舊準則的處理中，成本法基本一致，而權(quán)益法新準則要簡單得多。

5.小結(jié)

通過新舊企業(yè)會計準則對長期股權(quán)投資的規(guī)范比較，可以看到新準則實現(xiàn)了以下兩方面的創(chuàng)新。

一是新的會計體系將按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”概念引入中國會計體系，公允價值的應(yīng)用成為此次準則修改中的一大亮點。引入了公允價值的計量模式，使得提供的長期股權(quán)投資信息更具有相關(guān)性和可靠性。

二是關(guān)于資產(chǎn)減值準備。國際會計準則中，允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，但是我國的新會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的。此條規(guī)定將極大地遏制很多企業(yè)將資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回作為操縱損益和粉飾財務(wù)報告的行為。

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