趙 軍

[摘 要]新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的頒布實(shí)施,使所得稅的會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了徹底改變,由原來(lái)的應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩者選擇其一,改變?yōu)閲?guó)際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。所得稅處理方法的改變,無(wú)疑會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理、企業(yè)納稅產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。本文通過(guò)對(duì)相關(guān)概念、所得稅核算方法、科目設(shè)置、會(huì)計(jì)確認(rèn)及計(jì)量等方面的對(duì)比,對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面比較分析,并通過(guò)舉例重點(diǎn)分析企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理發(fā)生的變化。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;所得稅;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;賬務(wù)處理

[中圖分類號(hào)]F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432(2009)35-0041-02

1 相關(guān)概念的比較

舊制度下的納稅影響會(huì)計(jì)法在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí),區(qū)分永久性差異與時(shí)間性差異的概念,新準(zhǔn)則以暫時(shí)性差異的概念取代了時(shí)間性差異的概念。

時(shí)間性差異是按照收入費(fèi)用觀定義的,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)收入、費(fèi)用和損失與納稅收益和納稅扣除之間的差異,反映的是一個(gè)會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的差異;新準(zhǔn)則的暫時(shí)性差異則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀定義的,強(qiáng)調(diào)企業(yè)在某一特定時(shí)日的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在的差異,反映的是到某一時(shí)點(diǎn)止的累計(jì)差異金額。

由于所有影響損益的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都會(huì)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來(lái),所以基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時(shí)性差異就包括了時(shí)間性差異的情況,范圍更廣。比較常見(jiàn)的產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異的情況如下:①某些資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同于其初始確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ);②資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生的資產(chǎn)增值或減值,會(huì)計(jì)予以確認(rèn),但計(jì)稅不做調(diào)整;③企業(yè)合并時(shí)按購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值入賬,而稅法按其賬面價(jià)值計(jì)稅。

2 關(guān)于所得稅核算方法的比較

在進(jìn)行所得稅的會(huì)計(jì)處理時(shí),舊制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法(包括遞延法和損益表債務(wù)法)之間進(jìn)行選擇。應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,這種方法下的當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。納稅影響會(huì)計(jì)法,指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,按照當(dāng)期應(yīng)繳所得稅和時(shí)間性差異對(duì)所得稅影響金額的合計(jì),確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。這種方法下的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額,遞延和分配到以后各期。納稅影響會(huì)計(jì)法又分為遞延法和債務(wù)法,兩者基本相同,僅在出現(xiàn)稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí),債務(wù)法需按新稅率對(duì)原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額調(diào)整,而遞延法無(wú)須調(diào)整。

新準(zhǔn)則只規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法將不再適用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算,而損益表債務(wù)法基于損益表進(jìn)行,兩者存在明顯差別。兩種核算方法下應(yīng)納稅所得額的核算是一樣的,不同之處在于損益表債務(wù)法下遞延稅款賬戶是從收益、費(fèi)用和損失核算的角度,包括了稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)上述項(xiàng)目時(shí)的全部時(shí)間性差異,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額來(lái)確定的。

3 關(guān)于會(huì)計(jì)科目設(shè)置及確認(rèn)的比較

3.1 舊制度下會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及確認(rèn)

舊制度下設(shè)置“所得稅”、“應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳所得稅”科目,不需設(shè)二級(jí)科目按明細(xì)核算,此外設(shè)置“遞延稅款”科目來(lái)核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的內(nèi)容。貸方記發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異和轉(zhuǎn)回的可抵減時(shí)間性差異,借方記發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異和轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異,該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額,在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目反映。

3.2 新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及確認(rèn)

新準(zhǔn)則下同樣設(shè)置“所得稅”、“應(yīng)繳稅金-應(yīng)繳所得稅”科目,但“所得稅”科目需按“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”和“遞延所得稅費(fèi)用”進(jìn)行明細(xì)核算。此外,需設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”、“營(yíng)業(yè)外支出-遞延所得稅資產(chǎn)減值”科目。

“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算企業(yè)由于可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn),及按能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。借方反映確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn),貸方反映轉(zhuǎn)回?cái)?shù)及稅率變動(dòng)調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn),余額反映尚未轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)。

“遞延所得稅負(fù)債”科目核算企業(yè)由于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債。貸方反映確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債,借方反映轉(zhuǎn)回的所得稅影響額以及稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)整的遞延所得稅負(fù)債。余額反映尚未轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債。

4 關(guān)于計(jì)量的比較

4.1 適用稅率

舊制度下,當(dāng)適用稅率發(fā)生變化時(shí),將由此引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響全部計(jì)入所得稅費(fèi)用。新準(zhǔn)則則規(guī)定“除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響額計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用”,即與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的遞延所得稅計(jì)入所有者權(quán)益,而不計(jì)入當(dāng)期損益。

4.2 遞延稅款折現(xiàn)

舊制度未對(duì)遞延稅款是否可以折現(xiàn)的問(wèn)題做出規(guī)定,新準(zhǔn)則中明確規(guī)定:“企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)?！?/p>

4.3 減值準(zhǔn)備

舊準(zhǔn)則沒(méi)有遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定,而新準(zhǔn)則則規(guī)定“如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值”,即在一定的情況下,可計(jì)提減值準(zhǔn)備,并在日后符合規(guī)定時(shí)可以轉(zhuǎn)回。

5 關(guān)于所得稅賬務(wù)處理的比較

損益表債務(wù)法以利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn),逐一確認(rèn)收入和費(fèi)用項(xiàng)目在會(huì)計(jì)和稅法上的時(shí)間性差異,并將這種時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作是對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為著眼點(diǎn),首先確定其計(jì)稅基礎(chǔ),依據(jù)賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額,確定暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異乘以適用稅率得到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額,然后計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司開始執(zhí)行,北車集團(tuán)公司在2008年開始實(shí)施,對(duì)于我們廣大財(cái)會(huì)人員來(lái)說(shuō),全面了解和熟悉新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,研究實(shí)施新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響,是一項(xiàng)相當(dāng)重要而迫切的任務(wù),在此僅對(duì)所得稅準(zhǔn)則提出自己的一些看法,與大家共同探討,如有錯(cuò)誤,請(qǐng)批評(píng)指正。

[收稿日期]2009-08-02