戈曉玉

預(yù)算管理是企業(yè)管理的核心內(nèi)容之一，也是被各種組織證明行之有效的管理方法，其受到政府、學(xué)術(shù)界及企業(yè)界的廣泛關(guān)注。然而，我國預(yù)算管理的實(shí)施還存在很多的問題,其中預(yù)算松弛已成為預(yù)算管理最棘手的問題之一。

企業(yè)管理者以預(yù)算的完成情況作為衡量其下級(jí)部門業(yè)績的指標(biāo)，預(yù)算執(zhí)行者為了順利完成預(yù)算，傾向于制定較為寬松的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，使完成某項(xiàng)任務(wù)所預(yù)算的資源數(shù)量大于實(shí)際所需要的資源數(shù)量或使預(yù)算的產(chǎn)出量小于可能的產(chǎn)出量，這種現(xiàn)象就是預(yù)算松弛。預(yù)算松弛會(huì)產(chǎn)生不利的預(yù)算差異，為管理者提供掩蓋失誤的彈性空間，影響業(yè)績評(píng)價(jià)的客觀性，從而影響預(yù)算管理的整體效果。

一、預(yù)算松弛問題現(xiàn)狀

實(shí)踐表明，預(yù)算編制過程中越來越強(qiáng)調(diào)“以人為本”意識(shí)，注重群眾參與性，因此預(yù)算編制模式由自上而下轉(zhuǎn)為上下結(jié)合的參與制。在參與制的編制方式下，我國絕大多數(shù)企業(yè)均存在預(yù)算松弛問題。為了進(jìn)一步了解預(yù)算松弛現(xiàn)狀，可以對其進(jìn)行如下分類：

1、按照預(yù)算松弛的實(shí)現(xiàn)手段，可以分為低估的松弛和高估的松弛。所謂低估的松弛，是指通過“低估”手段實(shí)現(xiàn)的松弛，即預(yù)算編制過程中低估收入、產(chǎn)出等，主要體現(xiàn)在銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算等；而高估的松弛，主要是指在材料預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算等預(yù)算中高估成本、費(fèi)用實(shí)現(xiàn)的松弛。

2、按照產(chǎn)生階段，可以分為最初制定階段的松弛和調(diào)整階段的松弛。預(yù)算松弛多數(shù)產(chǎn)生于預(yù)算編制的最初階段，參與人在預(yù)算中低估收入、高估成本，從而定低標(biāo)準(zhǔn)，留有一定的寬松度。通常說來，預(yù)算制定完成后，在編制周期內(nèi)保持穩(wěn)定，但當(dāng)出現(xiàn)一些特殊情況時(shí)，則要對預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)市場行情發(fā)生有利變化時(shí)，企業(yè)下級(jí)部門會(huì)采取各種各樣的操縱手段來降低當(dāng)期的業(yè)績水平，避免預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的基數(shù)上升，這種市場行情變化對預(yù)算的有利影響中的很大一部分會(huì)以松弛的形式在預(yù)算中保留下來，我們可以稱之為調(diào)整階段的預(yù)算松弛。

3、按照其產(chǎn)生原因的性質(zhì)，可以分為主觀松弛和客觀松弛。主觀松弛即由于主觀原因，比如人的惰性、追求更多利益的需求、參與人的風(fēng)險(xiǎn)偏好性等而產(chǎn)生的松弛?？陀^松弛也即由于諸如不確定性、上級(jí)的層層削減等客觀原因而產(chǎn)生的松弛。

4、按照預(yù)算松弛的表現(xiàn)形式，可以分為隱性松弛和顯性松弛。由于行為動(dòng)機(jī)具有很強(qiáng)的隱蔽性，因而現(xiàn)實(shí)中企業(yè)預(yù)算松弛的狀況通常難以進(jìn)行直接、有效的觀察。預(yù)算松弛通常以隱性松弛表現(xiàn)，在預(yù)算制定時(shí)高估收入、低估支出，但是拿不出確鑿證據(jù)證明其為松弛。國內(nèi)企業(yè)在預(yù)算編制過程中的預(yù)算松弛現(xiàn)象有一種特殊的表現(xiàn)形式，即企業(yè)的每一級(jí)部門向下級(jí)部門分解各種預(yù)算費(fèi)用時(shí)都要留有一定的預(yù)備費(fèi)用，而預(yù)備費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是一種顯性化了的預(yù)算松弛。

二、預(yù)算松弛存在的理論基礎(chǔ)

1、行為科學(xué)。首先，從經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)出發(fā)，人都有追求利益最大的需要。由于企業(yè)中預(yù)算與業(yè)績考評(píng)相聯(lián)系，預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)定得低易于完成，有利于管理人員得到額外報(bào)酬；其次，人的惰性也是原因之一；再次，根據(jù)馬斯洛需求層次理論，人除了吃飯、穿衣等較低層次的需要以外，還希望被認(rèn)可，得到別人的尊重。預(yù)算松弛的存在使預(yù)算執(zhí)行人完成預(yù)算游刃有余，更容易得到上級(jí)認(rèn)可，同級(jí)尊重。行為科學(xué)所涉及的人不僅僅是經(jīng)濟(jì)人，他們是有其社會(huì)屬性的，是有生命、有思想、有感情、有創(chuàng)造力的復(fù)合體。因此，預(yù)算松弛問題要考慮人的各種需要及需要的層次性，采取的激勵(lì)方式要因不同的人而有區(qū)別的進(jìn)行，對激勵(lì)機(jī)制采用不同的方法進(jìn)行改進(jìn)從而減少預(yù)算松弛度。

2、委托-代理理論。預(yù)算管理中，企業(yè)上級(jí)管理者和下級(jí)預(yù)算制定執(zhí)行部門之間無疑是一種委托-代理關(guān)系，兩者之間的信息通常情況下是不對稱的。下級(jí)預(yù)算制定執(zhí)行部門是代理人一方，其掌握更多的信息。預(yù)算松弛行為是一種典型的逆向選擇，企業(yè)下級(jí)預(yù)算制定執(zhí)行部門，即代理人知道委托人上級(jí)管理者對預(yù)算前信息了解不足，無法完全掌握關(guān)于市場需求、成本、價(jià)格等方面的有效信息，因而故意高估支出、低估收入，在預(yù)算中加入很多松弛成分。委托-代理理論對預(yù)算松弛的分析，我們可以總結(jié)為兩點(diǎn)：一是信息不對稱是預(yù)算松弛產(chǎn)生的客觀條件；二是委托-代理關(guān)系的存在，使得上級(jí)管理者與預(yù)算制定執(zhí)行人員作為委托人與代理人存在的目標(biāo)不一致和利益沖突，是預(yù)算松弛產(chǎn)生的主觀原因。

3、博弈論。納什認(rèn)為，合作行動(dòng)是“合作的”局中人之間某種討價(jià)還價(jià)過程的結(jié)果，并且在這個(gè)討價(jià)還價(jià)過程中，可以預(yù)期每個(gè)局中人都應(yīng)該按照某個(gè)討價(jià)還價(jià)策略來行動(dòng)，以滿足個(gè)人效用最大化的準(zhǔn)則。影響博弈均衡解的各種可能的因素包括環(huán)境因素、文化傳統(tǒng)等，其中任何一個(gè)都能決定焦點(diǎn)均衡。局中人的收入、地位、文化素質(zhì)、性格等也都將影響著兩個(gè)人討價(jià)還價(jià)的最后結(jié)果。

三、針對預(yù)算松弛的解決辦法

1、建立科學(xué)合理的業(yè)績評(píng)價(jià)體系。預(yù)算執(zhí)行情況可以作為業(yè)績評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但不能是唯一標(biāo)準(zhǔn)。業(yè)績評(píng)價(jià)應(yīng)該采用靈活多樣的手段和方法，設(shè)計(jì)多重的業(yè)績指標(biāo)，建立完善的業(yè)績考核體系，做到絕對指標(biāo)與相對指標(biāo)相結(jié)合、定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合。此外，業(yè)績評(píng)價(jià)應(yīng)考慮多方面的因素，既包括客觀因素又包括主觀因素，力求盡可能的減弱下級(jí)部門的松弛傾向。

2、進(jìn)一步改進(jìn)預(yù)算編制的參與制模式。企業(yè)預(yù)算的編制方與執(zhí)行方，哪一方的博弈水平高，均衡解將有利于哪方。預(yù)算編制過程中，上級(jí)管理者并沒有真正積極參與進(jìn)來，對產(chǎn)品市場需求、成本、價(jià)格、執(zhí)行者風(fēng)險(xiǎn)偏好、突發(fā)情況的可能性等等并沒有真正調(diào)查了解，這樣參與制就流于形式，執(zhí)行方利用其信息優(yōu)勢使均衡解有利于自己從而獲得預(yù)算剩余。上級(jí)預(yù)算制定者應(yīng)該積極參與進(jìn)來，掌握更多的信息，以求在預(yù)算編制博弈中達(dá)到有利的均衡解。

3、從行為科學(xué)“社會(huì)人”觀點(diǎn)出發(fā)降低預(yù)算松弛度。在企業(yè)這個(gè)團(tuán)體中，預(yù)算執(zhí)行者不僅僅關(guān)注其經(jīng)濟(jì)利益，還需要良好的人際關(guān)系、需要他人尊重、需要自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)的成就感，等等。可以嘗試在企業(yè)中建立預(yù)算編制執(zhí)行的程序化通告系統(tǒng)，即將各部門提供的初級(jí)預(yù)算資料、預(yù)算的修訂結(jié)果、最后的執(zhí)行情況及獎(jiǎng)懲情況進(jìn)行公告，還要對各部門提供數(shù)、最后完成數(shù)以及同類行業(yè)業(yè)績情況進(jìn)行差異分析，并做成差異表予以公告。這樣，由于對個(gè)人“聲譽(yù)”的關(guān)注可以在一定程度上降低預(yù)算松弛。

預(yù)算松弛是預(yù)算管理實(shí)施中亟待解決的問題之一，預(yù)算松弛的存在使預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)性降低，從而影響預(yù)算管理的整體效果，限制預(yù)算管理在現(xiàn)代企業(yè)管理中發(fā)揮應(yīng)起的作用。目前，預(yù)算松弛在我國絕大多數(shù)企業(yè)中都存在，應(yīng)分析其存在的理論基礎(chǔ)，找出原因及影響因素，進(jìn)而提出相應(yīng)的解決辦法，提高預(yù)算管理水平。

（作者單位：天津市第一中心醫(yī)院）