胡洪曙

(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 財(cái)政稅務(wù)學(xué)院，湖北 武漢 430073)

我國(guó)在2003年10月召開(kāi)的十六屆三中全會(huì)上即提出“對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開(kāi)征規(guī)范的物業(yè)稅(國(guó)外理論界稱(chēng)之為財(cái)產(chǎn)稅(Property Tax))”，此后雖然理論界和實(shí)務(wù)部門(mén)對(duì)該稅的開(kāi)征都付出了很多努力，但至今并未能提出一個(gè)完整的稅制設(shè)計(jì)，更沒(méi)有確定開(kāi)征的時(shí)間表。這似乎從另一個(gè)側(cè)面佐證了財(cái)產(chǎn)稅是所有稅種中理論基礎(chǔ)最為深厚、最為復(fù)雜的一個(gè)稅種，而且一個(gè)稅種理論研究的演進(jìn)歷程往往代表了該稅不斷自我完善的發(fā)展過(guò)程。對(duì)財(cái)產(chǎn)稅研究的整個(gè)演進(jìn)歷程進(jìn)行全方位的梳理，并對(duì)這些理論進(jìn)行比較、辨別和總結(jié)，對(duì)于我們計(jì)劃開(kāi)征的財(cái)產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)無(wú)疑具有重要的啟發(fā)意義。

一、前古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期的財(cái)產(chǎn)稅研究：一個(gè)啟蒙

最早對(duì)財(cái)產(chǎn)稅進(jìn)行系統(tǒng)論述的可追溯至重商主義的代表威廉·配第。配第有一句名言“土地是財(cái)富之母，勞動(dòng)是財(cái)富之父”，他在1662年出版的《賦稅論》中認(rèn)為一切經(jīng)濟(jì)剩余均源于土地和勞動(dòng)的結(jié)合?；诖?，土地稅收應(yīng)來(lái)自于新創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)剩余中地主所分得的那一部分地租。配第認(rèn)為因?yàn)榈貎r(jià)是地租的折現(xiàn)形式，所以如果以地價(jià)而不是地租作為土地稅的計(jì)稅依據(jù)則對(duì)于政府獲得穩(wěn)定的收入來(lái)說(shuō)更具有意義[1](P36─44)。配第的這一主張雖然主要是出于維持政府收入，而不是出于體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，但是他的這一思想無(wú)疑是朝正確的方向邁出了一大步。

法國(guó)重農(nóng)學(xué)派的創(chuàng)始人魁奈主張除了針對(duì)土地價(jià)值的稅賦以外，其他所有的稅收都應(yīng)該廢除，與他持同一觀點(diǎn)的還有圖各特?？芜@一思想的理論基礎(chǔ)是他認(rèn)為所有增加的財(cái)富均來(lái)自于農(nóng)業(yè)，也就是說(shuō)只有從事農(nóng)業(yè)的人才是財(cái)富的創(chuàng)造者，而其他的人，如制造業(yè)者，只不過(guò)是改變了財(cái)富的形態(tài)。所以不管一個(gè)國(guó)家的賦稅如何安排，它總是出自一個(gè)唯一的來(lái)源，即土地上的產(chǎn)出?？握J(rèn)為如果對(duì)商業(yè)或租地農(nóng)場(chǎng)主的收入征稅，將會(huì)使征稅成本增加，并使稅收制度及其經(jīng)濟(jì)效應(yīng)變得復(fù)雜，從而影響經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)行，所以魁奈堅(jiān)持不應(yīng)該對(duì)商業(yè)或租地農(nóng)場(chǎng)主的收入征稅。魁奈在《經(jīng)濟(jì)表》中明確主張一國(guó)的賦稅應(yīng)對(duì)土地收入直接征收，因此土地所有者獲得的純產(chǎn)品應(yīng)這樣分配：君主獲得2/7，土地所有者占有4/7，什一稅征收者獲得余下的1/7。直接生產(chǎn)者即佃農(nóng)，除了支付給土地所有者純產(chǎn)品以外，無(wú)論直接或間接都不再承擔(dān)賦稅，即佃農(nóng)只向地主支付地租而地主承擔(dān)國(guó)家的賦稅[2](P435─445)?？蔚膯我煌恋囟愃枷牒秃髞?lái)的亨利·喬治殊途同歸，喬治認(rèn)為盡管他在形成自己的單一土地稅思想時(shí)并不清楚魁奈在這方面的主張，而且兩人贊成這一稅收的原因也各不相同，但是他認(rèn)為魁奈的這一主張是非常正確的。

二、古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期的財(cái)產(chǎn)稅研究：思想的形成

被視為經(jīng)濟(jì)學(xué)奠基人的亞當(dāng)·斯密認(rèn)為對(duì)土地的所有稅收——不管是直接對(duì)土地本身征稅，還是以什一稅的形式，也不管是把稅收加在土地出產(chǎn)物上，還是稅收取自于農(nóng)場(chǎng)主的利潤(rùn)——均將由地主支付，盡管這些稅收一般地、名義上是由佃戶(hù)預(yù)先支付。斯密在這里明確的是土地稅的歸宿，即土地稅是一種直接稅，不管該稅以何種形式出現(xiàn)，最終承擔(dān)者將是土地的擁有者。斯密認(rèn)為加在地租上的賦稅有兩種征收方法，一是按照某種標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各地區(qū)評(píng)定定額地租，定額確定以后就不再更改；二是稅額隨土地實(shí)際地租的變動(dòng)而變動(dòng)。當(dāng)時(shí)的英國(guó)就是采用前一方法，即在每個(gè)地區(qū)按照某些不變的準(zhǔn)則對(duì)土地進(jìn)行評(píng)估納稅。但斯密認(rèn)為這種方法在剛開(kāi)始時(shí)也許是公平的，但隨著時(shí)間的流逝，必將變得不公平，而不公平的程度取決于土地改良的不均等程度。所以他指出英國(guó)當(dāng)時(shí)的土地稅違反了他提出的稅收四原則中的按能支付原則或叫公平原則，但是對(duì)于另外三原則，即確定、便利和征稅成本最小卻都是吻合的。斯密認(rèn)為地租是土地所有者憑借所有權(quán)獲得的收入，因此如果把這種收入抽出一部分來(lái)充當(dāng)國(guó)家費(fèi)用，則對(duì)于任何產(chǎn)業(yè)都不會(huì)有損害。而且在對(duì)地租課稅以后，與課稅前比較，土地上勞動(dòng)的產(chǎn)出，即人們的真實(shí)財(cái)富與收入是不會(huì)發(fā)生變化的。斯密的這一觀點(diǎn)用現(xiàn)代財(cái)政學(xué)的術(shù)語(yǔ)表達(dá)就是針對(duì)土地地租的賦稅的超額負(fù)擔(dān)是很小的。

斯密也認(rèn)為對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的征稅將最后落在財(cái)產(chǎn)的主人身上。比如在土地交易稅的情況下，買(mǎi)者將認(rèn)為他支付的價(jià)格中包含真實(shí)的地價(jià)和稅收，如果他被要求支付更大份額的稅收，他一定會(huì)要求降低地價(jià)來(lái)補(bǔ)償他。由于土地的供給是沒(méi)有彈性的，所以土地的擁有者將被迫降低土地的交易價(jià)格。斯密進(jìn)一步指出，當(dāng)獲得財(cái)產(chǎn)時(shí)，如果需要支付的稅收越多，則該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的凈價(jià)值就會(huì)越低。這樣，針對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的各項(xiàng)稅收將降低財(cái)產(chǎn)的資本價(jià)值。斯密在這里探討的是財(cái)產(chǎn)交易稅的資本化問(wèn)題。同時(shí)他對(duì)財(cái)產(chǎn)稅和地方財(cái)政支出的資本化問(wèn)題有更深入的論述，比如他認(rèn)為地皮租比普通土地地租更適合作為特定稅的對(duì)象，因?yàn)榈仄ぷ饩推涑^(guò)普通土地地租的數(shù)額來(lái)說(shuō)，完全是由于君主的善政。因此，對(duì)那些享受了國(guó)家良好的管理而升值的資源課以較高的稅賦以支持這種管理所必須的公共開(kāi)支是符合經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯的。斯密在這里明確指出了地皮租金的上漲更多的或主要是來(lái)自于其周邊公共設(shè)施的改善，這可以視作是后來(lái)“蒂布特模型”中財(cái)產(chǎn)稅受益論的前身，也是后來(lái)費(fèi)希爾等人地方公共支出資本化入財(cái)產(chǎn)價(jià)值理論的發(fā)端。斯密另一個(gè)重要的貢獻(xiàn)是提出了早期的對(duì)土地和建筑物分別征稅的分稅率理論。他認(rèn)為與房租比較，地皮租是更妥當(dāng)?shù)恼n稅對(duì)象，對(duì)地皮租課稅是不會(huì)抬高房租的，該項(xiàng)稅收將全由地皮所有者負(fù)擔(dān)[3](P384─406)。斯密主張分稅率的理由雖然只是談到了地皮租難以轉(zhuǎn)嫁，而沒(méi)有論述分稅率鼓勵(lì)更密集的開(kāi)發(fā)等理由，但是他的這一見(jiàn)識(shí)仍然具有啟發(fā)性的意義。

作為古典經(jīng)濟(jì)學(xué)重要代表的李嘉圖認(rèn)為一項(xiàng)按比例加在土地租金上的、并且隨著土地租金的變化而變化的土地稅事實(shí)上是一項(xiàng)地租稅，這項(xiàng)稅收不應(yīng)該應(yīng)用到不產(chǎn)生租金的土地上，而且也不應(yīng)該應(yīng)用到僅僅是為獲利且從不支付地租而使用到土地上的資本的產(chǎn)出上。上述類(lèi)型的土地稅在任何情況下都不會(huì)影響到原始農(nóng)作物的價(jià)格，該項(xiàng)稅收將全部由地主承擔(dān)。但是如果一項(xiàng)土地稅對(duì)所有耕種的土地征收，那么它將是一項(xiàng)針對(duì)土地產(chǎn)出的稅收，并且這將提高農(nóng)作物的價(jià)格。李嘉圖認(rèn)為如果地主沒(méi)有接受任何地租(如他所說(shuō)的在第三級(jí)地的情況下)，那么該種稅收不會(huì)由地主來(lái)承擔(dān)。并且他認(rèn)為該種稅可以根據(jù)土地質(zhì)量和它產(chǎn)出的豐富程度來(lái)按比例地確定，這樣事實(shí)上和什一稅沒(méi)有什么不同；該種稅也可以不管土地的質(zhì)量差別，而對(duì)所有耕種的土地按每英畝確定一個(gè)固定稅額來(lái)征收。他進(jìn)一步認(rèn)為，如果一項(xiàng)土地稅不是被佃農(nóng)轉(zhuǎn)嫁到地主身上而是被轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，那么即使假設(shè)該稅收首先是均等的，它以后也不可能維持這種均等的狀況。這是因?yàn)檗r(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格將馬上和稅收成比例地提高，并且后來(lái)也不會(huì)在這個(gè)價(jià)格上發(fā)生什么變化[4](P102─114)。

三、新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期的財(cái)產(chǎn)稅研究：理論的多維發(fā)展

在對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的研究中，美國(guó)的亨利·喬治享有獨(dú)特的地位。雖然喬治一般不被歸為新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家，而且這時(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的中心仍在歐洲，但是因?yàn)樵谒钇陂g新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的盛行，他或多或少會(huì)受到這些思想的影響，所以我們?nèi)钥砂阉托鹿诺浣?jīng)濟(jì)學(xué)家歸并在一起進(jìn)行研究。喬治以對(duì)單一土地稅的堅(jiān)決支持而出名，他的這一思想受到了美國(guó)實(shí)業(yè)家約翰·林肯的推崇。因此林肯在1947年成立了林肯基金會(huì)，后來(lái)在該基金會(huì)資助下又專(zhuān)門(mén)成立了林肯土地政策研究院來(lái)研究土地經(jīng)濟(jì)學(xué)和土地稅收，并由此誕生了一大批和財(cái)產(chǎn)稅尤其是土地稅相關(guān)的研究成果，且對(duì)當(dāng)今的理論研究和政策制定均產(chǎn)生了重大影響。喬治認(rèn)為所有的稅收必須清楚地來(lái)自土地和勞動(dòng)的產(chǎn)出，因?yàn)槌巳祟?lèi)的努力和自然的材料與力量結(jié)合以外，沒(méi)有其他的財(cái)富來(lái)源。喬治的這一觀點(diǎn)和配第的觀點(diǎn)是非常類(lèi)似的。喬治認(rèn)為所有針對(duì)制造、商業(yè)、資本以及土地改良物的稅收都會(huì)減少財(cái)富的創(chuàng)造，所以如果有其他的不會(huì)抑制生產(chǎn)的稅收可供選擇時(shí)就不應(yīng)該使用上述稅收。喬治得出這一結(jié)論的內(nèi)在邏輯是對(duì)制造征稅會(huì)抑制制造，對(duì)改良物征稅會(huì)減少改良，對(duì)商業(yè)征稅會(huì)阻礙交易，對(duì)資本征稅會(huì)驅(qū)離資本。但是即使土地的整個(gè)價(jià)值都被充作稅收，唯一的效應(yīng)也只會(huì)是刺激產(chǎn)業(yè)、為資本創(chuàng)造新的機(jī)會(huì)并且促進(jìn)財(cái)富的產(chǎn)生。

喬治也認(rèn)為對(duì)土地價(jià)值的稅收是所有稅收中最公平和均等的。因?yàn)橥恋囟悆H僅落在從社會(huì)得到了獨(dú)特而寶貴的收益的土地身上，并且根據(jù)土地的受益程度按比例地抽取一部分價(jià)值。被社區(qū)抽取的這部分價(jià)值被用之于社區(qū)，又由于土地的價(jià)值實(shí)際上是由社區(qū)創(chuàng)造的，這一做法就形成了一個(gè)良性循環(huán)。喬治在這里論述的實(shí)際上就是土地稅對(duì)源自于地方公共支出的土地溢價(jià)的回收功能，實(shí)際上也是財(cái)產(chǎn)稅“受益論”的理論基礎(chǔ)。喬治也是土地國(guó)有化的支持者。他認(rèn)為不管如何為土地的私有產(chǎn)權(quán)制度辯護(hù)，那也不可能說(shuō)這一制度是公平的。并且所有的人對(duì)土地使用的平等權(quán)利就像他們具有平等地呼吸空氣的權(quán)力一樣清楚。所以他贊成“土地稅不管數(shù)額的大小，從自然法則上說(shuō)，都是土地所有者支付給國(guó)家的地租的一種反映”的觀點(diǎn)。就像印度的大部分土地都由政府擁有，所以土地稅實(shí)際上就是直接地支付給國(guó)家的地租。喬治也提出了自己的最優(yōu)稅收四原則，即對(duì)生產(chǎn)抑制的最小化、容易征收并且征收成本低、確定、平等。與斯密的稅收四原則相比，喬治只不過(guò)增加了一條“對(duì)生產(chǎn)抑制的最小化”。喬治對(duì)照這四項(xiàng)原則逐一對(duì)土地稅進(jìn)行了論述，并得出結(jié)論說(shuō)土地稅和這些原則是完全吻合的[5]。喬治對(duì)土地稅的論述無(wú)疑是全面而深入的，盡管他的一些主張有些偏頗，但是他對(duì)土地稅收性質(zhì)的研究對(duì)后來(lái)者還是具有很大的啟發(fā)意義。

作為新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要代表，馬歇爾對(duì)土地稅收的研究也作出了很大的貢獻(xiàn)。馬歇爾認(rèn)為應(yīng)稅的地產(chǎn)價(jià)值包含了土地及土地改良物兩部分價(jià)值，針對(duì)土地的稅收無(wú)疑應(yīng)由地主來(lái)承擔(dān)，因?yàn)楫?dāng)政府的公共支出導(dǎo)致土地價(jià)值提高時(shí)，地主是主要的受益者。而對(duì)于土地改良物的征稅，馬歇爾認(rèn)為在全國(guó)統(tǒng)一稅率的情形下，該部分稅收將由租戶(hù)或消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。這是因?yàn)榉康禺a(chǎn)業(yè)主可以通過(guò)提高房租的方式將上述稅收轉(zhuǎn)嫁給租房者。如果房屋在當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)上是稀缺的，則這種轉(zhuǎn)嫁是可能的；而且如果租房者確實(shí)享受了周?chē)O(shè)施的便利，則他支付更高的房租也是合理的。另外，對(duì)于使用自有房屋經(jīng)營(yíng)商品或服務(wù)的業(yè)主可能以提高價(jià)格的方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給這些產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)者。馬歇爾也認(rèn)為對(duì)于真正的地方稅而言——即如果沒(méi)有稅收的溢出效應(yīng)，而且如果對(duì)土地改良物征收的稅收是全部用于當(dāng)?shù)氐墓仓С?，則不會(huì)使業(yè)主有過(guò)高負(fù)擔(dān)的感覺(jué)，這實(shí)際上就類(lèi)似于使用者收費(fèi)，即他所提出的“有償稅”概念。馬歇爾還強(qiáng)調(diào)由于土地供給的無(wú)彈性，直接加在土地價(jià)值上的土地稅是不容易轉(zhuǎn)嫁的，因而從效率的角度來(lái)看是一項(xiàng)良稅；而從土地稅是對(duì)社會(huì)發(fā)展所導(dǎo)致的土地升值的一種正當(dāng)分享來(lái)看，土地稅又體現(xiàn)了公平原則[6](P435─445)。馬歇爾作為使經(jīng)濟(jì)學(xué)真正成為一門(mén)精致科學(xué)的大師，是土地稅中期研究階段的集大成者，對(duì)土地稅研究的許多方面都指明了方向，在對(duì)土地稅收的研究進(jìn)入現(xiàn)代階段以后，許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)土地稅的研究就在這些方向的指引下越來(lái)越精細(xì)化。

四、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)期的財(cái)產(chǎn)稅研究：爭(zhēng)論與趨同

在馬歇爾以后的一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，對(duì)于土地及其改良物的稅收的研究似乎陷入了暫時(shí)的沉寂，并且自此以后對(duì)該類(lèi)稅收的研究經(jīng)常被并入對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的研究之中。盡管財(cái)產(chǎn)稅一般包括針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)及個(gè)人財(cái)產(chǎn)兩種征稅對(duì)象的稅項(xiàng)，然而由于個(gè)人財(cái)產(chǎn)稅的難以開(kāi)征以及不具備重大的理論價(jià)值，在這一階段的研究中提到財(cái)產(chǎn)稅時(shí)仍主要指對(duì)土地及改良物的稅收。

1．現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅研究的一個(gè)里程碑：蒂布特模型

對(duì)財(cái)產(chǎn)稅研究的沉寂在蒂布特發(fā)表了著名的《一個(gè)關(guān)于地方支出的純理論》一文后出現(xiàn)了重大改觀。蒂布特認(rèn)為馬斯格雷夫和薩繆爾森的“在公共產(chǎn)品的支出水平上不存在市場(chǎng)解”的觀點(diǎn)是不準(zhǔn)確的，因?yàn)樗麄兊姆治鲋皇菍?duì)聯(lián)邦支出是適用的，但并不適用于地方支出。蒂布特因此構(gòu)造了一個(gè)經(jīng)濟(jì)模型，認(rèn)為由這個(gè)模型產(chǎn)生的地方層次上公共產(chǎn)品支出水平的解要比在整個(gè)國(guó)家層次上產(chǎn)生的解更能充分地反映出居民的偏好。在給定地方政府的收入—支出模式下，居民將遷入地方政府能最大程度滿(mǎn)足自己偏好組合的社區(qū)。為了通過(guò)模型來(lái)揭示上述討論的含義，蒂布特作出了一系列的假設(shè)，如居民能充分流動(dòng)、居民掌握完全信息、有許多社區(qū)可供選擇、各社區(qū)的公共服務(wù)不存在外溢效應(yīng)等。在該模型中，“以腳投票”代替了常見(jiàn)的對(duì)購(gòu)買(mǎi)意愿進(jìn)行檢驗(yàn)的市場(chǎng)方式，揭示了居民對(duì)公共產(chǎn)品的真正需求。由于在該模型的諸多假設(shè)中，居民總是能找到其支出(稅收)和其收益(地方公共產(chǎn)品供給)相匹配的社區(qū)，因此社區(qū)間的競(jìng)爭(zhēng)就類(lèi)似于廠商間的競(jìng)爭(zhēng)。只不過(guò)廠商間的效率產(chǎn)出水平是由消費(fèi)者的貨幣投票來(lái)實(shí)現(xiàn)的，而社區(qū)間公共產(chǎn)品的效率供給水平是由居民的“以腳投票”來(lái)實(shí)現(xiàn)的。于是，蒂布特提出了一個(gè)有創(chuàng)意的設(shè)想，即如同私人經(jīng)濟(jì)的一般均衡解一樣，如果偏好和資源稟賦既定，而且模型中的諸多假設(shè)均能滿(mǎn)足，那么地方公共產(chǎn)品供給的一般均衡解就能達(dá)到最優(yōu)[7]。

蒂布特只是從理論上對(duì)上述模型進(jìn)行了論證，而并沒(méi)有對(duì)它進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。蒂布特的文章在當(dāng)時(shí)并沒(méi)有引起很大的反響，但是在1969年奧茨發(fā)表了著名的《財(cái)產(chǎn)稅和地方公共支出對(duì)財(cái)產(chǎn)價(jià)值的影響》一文后，他的這一理論開(kāi)始廣為人知，并且人們開(kāi)始把他的這一理論正式稱(chēng)為“蒂布特模型”。蒂布特的這篇文章是財(cái)產(chǎn)稅研究史上的一個(gè)里程碑，他在這篇文章中對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的“受益論”進(jìn)行了精巧的說(shuō)明，他的這一論斷也成為了財(cái)產(chǎn)稅研究中最為重要的觀點(diǎn)之一。

2．現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅研究的核心問(wèn)題之一：關(guān)于財(cái)產(chǎn)稅公平性的爭(zhēng)論

以1956年蒂布特文章的發(fā)表為標(biāo)志，對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的研究正式進(jìn)入了現(xiàn)代階段。在現(xiàn)代階段，財(cái)產(chǎn)稅研究的文獻(xiàn)數(shù)量不僅大大超過(guò)以往而且研究也越來(lái)越精細(xì)化。在這一時(shí)期的研究中，除了對(duì)財(cái)產(chǎn)稅征收的一些技術(shù)問(wèn)題，如價(jià)值評(píng)估、稅收救濟(jì)方法等的探討外，主要集中在財(cái)產(chǎn)稅的公平性、財(cái)產(chǎn)稅的歸宿以及財(cái)產(chǎn)稅資本化方面。

對(duì)財(cái)產(chǎn)稅公平性的討論實(shí)際上就在于財(cái)產(chǎn)稅到底是累退的、累進(jìn)的還是按比例分配的。這一問(wèn)題之所以重要，是因?yàn)殛P(guān)系到財(cái)產(chǎn)稅除了資源配置功能外還有沒(méi)有收入分配功能以及這種分配功能到底是正面的還是負(fù)面的。同時(shí)也有助于對(duì)實(shí)踐中納稅人對(duì)財(cái)產(chǎn)稅的抵觸情緒進(jìn)行正確的分析，因?yàn)榧{稅人通常認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅對(duì)低收入人群是不利的，因而是累退的。

納澤是財(cái)產(chǎn)稅累退論的代表人物，他認(rèn)為“財(cái)產(chǎn)稅相對(duì)現(xiàn)行貨幣收入是均衡的，在一定程度上具有累退性?！盵8]財(cái)產(chǎn)稅累退論假定財(cái)產(chǎn)稅像課征于商品的消費(fèi)稅那樣運(yùn)行，因而財(cái)產(chǎn)稅會(huì)提高住房?jī)r(jià)格，且與消費(fèi)的數(shù)量成比例地將負(fù)擔(dān)施加于住房消費(fèi)上。由于低收入者相較于高收入者而言住房支出占其收入的比重更高，因此財(cái)產(chǎn)稅占低收入者收入的比重比高收入者的比重要更大，從而使得財(cái)產(chǎn)稅呈現(xiàn)累退性。根據(jù)美國(guó)稅收和經(jīng)濟(jì)政策研究所(ITEP)于2002年在美國(guó)各地所做的調(diào)查，財(cái)產(chǎn)稅似乎在各類(lèi)家庭中確實(shí)呈累退性的分布。然而，財(cái)產(chǎn)稅的累退論顯然犯了一個(gè)形而上的錯(cuò)誤，即財(cái)產(chǎn)稅并不完全類(lèi)似于消費(fèi)稅，這是因?yàn)樽》控?cái)產(chǎn)和一般的消費(fèi)品不同，它在某種程度上也具有資本品的性質(zhì)。如果政府把財(cái)產(chǎn)稅收入用來(lái)改善住房的周邊環(huán)境則住房的價(jià)值肯定會(huì)上升，但消費(fèi)稅卻并不具有這樣的對(duì)應(yīng)關(guān)系。所以在財(cái)產(chǎn)稅累退性的表面現(xiàn)象掩蓋下，還必須看到所有住房?jī)r(jià)值的主要來(lái)源，而且也必須看到這樣一個(gè)事實(shí)：財(cái)產(chǎn)稅不是被作為消費(fèi)的附加被消費(fèi)了，而是被資本化了。更何況財(cái)產(chǎn)稅累退論所用的靜態(tài)的局部均衡分析方法，對(duì)于財(cái)產(chǎn)稅復(fù)雜的動(dòng)態(tài)的經(jīng)濟(jì)作用機(jī)理來(lái)說(shuō)也顯得過(guò)于簡(jiǎn)單。

艾倫、Mieszkowski和佐喬則認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅是累進(jìn)的或至少是按比例分配的[9][10][11][12]。財(cái)產(chǎn)稅的累進(jìn)論認(rèn)為在財(cái)產(chǎn)稅對(duì)全部土地及房屋建筑(除住宅外還包括工業(yè)及商業(yè)不動(dòng)產(chǎn))征稅的情況下，財(cái)產(chǎn)稅可看作是對(duì)資本價(jià)值收入的征稅，而資本是生產(chǎn)商品和服務(wù)的幾種主要投入品之一，因此財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)生產(chǎn)或生產(chǎn)要素的課稅，而不是對(duì)消費(fèi)或消費(fèi)品的課稅。由此可以推斷在全國(guó)范圍內(nèi)適用平均稅率的財(cái)產(chǎn)稅所產(chǎn)生的負(fù)擔(dān)，將按資本所有者所擁有的資本量成比例地落在其頭上。又由于大部分的資本是被高收入者所擁有，財(cái)產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)就被認(rèn)為是累進(jìn)的。

但是財(cái)產(chǎn)稅累進(jìn)論的推理也是存在問(wèn)題的：一是財(cái)產(chǎn)稅并不是完全的資本稅，比如有應(yīng)稅義務(wù)的住宅更多的是一種消費(fèi)品而且是一種消費(fèi)必需品，在住宅歸業(yè)主所有而且并沒(méi)有作為生產(chǎn)要素投入生產(chǎn)的情況下，把它作為資本來(lái)進(jìn)行分析是不符合經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯的。二是現(xiàn)在主流的財(cái)產(chǎn)稅并不是完全的財(cái)產(chǎn)稅，它只是對(duì)以不動(dòng)產(chǎn)形式存在的資本征稅，而資本的形式除了不動(dòng)產(chǎn)以外還有證券、機(jī)器設(shè)備等多種形式，所以繳納財(cái)產(chǎn)稅的這部分資本并非完全無(wú)彈性，它至少可以通過(guò)減少建筑物供給的形式來(lái)把資本抽離到其他資本的供給上，以使不動(dòng)產(chǎn)資本獲得一個(gè)基本平均的回報(bào)。在不動(dòng)產(chǎn)的供給也具有彈性的情況下，對(duì)其歸宿的分析將變得更復(fù)雜。當(dāng)然也必須看到不動(dòng)產(chǎn)資本的這一過(guò)程相對(duì)于其他資本形式來(lái)說(shuō)要艱難和緩慢一些?？偟膩?lái)說(shuō)，把財(cái)產(chǎn)稅看作是資本稅是理論上的一大進(jìn)步，因?yàn)檫@讓我們看到了財(cái)產(chǎn)稅的另一面，并拓展了財(cái)產(chǎn)稅分析的視野，從而讓我們能更加全面的分析財(cái)產(chǎn)稅的公平性。

財(cái)產(chǎn)稅既不是累退的也不是累進(jìn)的而只是類(lèi)似于使用者收費(fèi)的一種稅收的觀點(diǎn)源自蒂布特、奧茨、漢密爾頓等人的“受益論”[13][14][15]。受益論認(rèn)為居民的充分流動(dòng)性、轄區(qū)間的競(jìng)爭(zhēng)、嚴(yán)格的分區(qū)以及財(cái)產(chǎn)稅收入和地方公共支出的自我對(duì)應(yīng)，使財(cái)產(chǎn)稅實(shí)際上具有受益稅的特征。而且財(cái)產(chǎn)稅和地方公共支出對(duì)房產(chǎn)價(jià)值反向的資本化過(guò)程將使財(cái)產(chǎn)價(jià)值維持在一個(gè)穩(wěn)定的但可能緩慢上升的動(dòng)態(tài)均衡狀態(tài)。一般情況下，等量的地方公共支出對(duì)等量的財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)而言會(huì)使房產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生一個(gè)溢出效應(yīng)，即地方公共支出的資本化效應(yīng)將超過(guò)財(cái)產(chǎn)稅的資本化效應(yīng)，這從某種程度上解釋了為什么正常情況下房產(chǎn)的價(jià)格總是趨于上漲。所以受益論認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)似于使用者收費(fèi)而對(duì)生產(chǎn)沒(méi)有任何扭曲效應(yīng)，因此也就沒(méi)有收入再分配的功能。受益論雖然囿于它諸多的假設(shè)而使它結(jié)論的正確性要打些折扣——因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)情況要比那些假設(shè)下的情況復(fù)雜得多，但是它的基本推理過(guò)程無(wú)疑是符合經(jīng)濟(jì)學(xué)邏輯的，而且后來(lái)的很多實(shí)證研究和一些并不復(fù)雜的市場(chǎng)現(xiàn)象也支持了這一觀點(diǎn)，所以受益論要比累退論或累進(jìn)論更站得住腳些。

3．現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅研究的核心問(wèn)題之二：關(guān)于財(cái)產(chǎn)稅歸宿的爭(zhēng)論

根據(jù)佐喬一篇經(jīng)典文章的分析，對(duì)財(cái)產(chǎn)稅歸宿的分析基本可以分為傳統(tǒng)觀點(diǎn)、受益稅觀點(diǎn)和資本稅觀點(diǎn)[16]。傳統(tǒng)觀點(diǎn)以西蒙和納澤為代表，他們采取局部均衡的方法來(lái)分析財(cái)產(chǎn)稅，并聚焦于該稅對(duì)地方住房市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)[17]。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為地方資本不承擔(dān)任何的地方財(cái)產(chǎn)稅，因?yàn)閺拈L(zhǎng)期來(lái)說(shuō)資本會(huì)從征稅的轄區(qū)流出，直至地方資本的稅后收益等于全國(guó)的平均水平。因此財(cái)產(chǎn)稅的全部負(fù)擔(dān)將由地方住房消費(fèi)者以更高的住房?jī)r(jià)格的形式來(lái)承擔(dān)，從而財(cái)產(chǎn)稅無(wú)效地減少了地方的住房?jī)?chǔ)備，并且它的負(fù)擔(dān)被按比例地分配到住房消費(fèi)上。

財(cái)產(chǎn)稅的受益論觀點(diǎn)在上文論述財(cái)產(chǎn)稅的公平性時(shí)有較為詳細(xì)的討論，這里就不再贅述。

財(cái)產(chǎn)稅是資本稅的觀點(diǎn)首先由Mieszkowski提出，后來(lái)又由他本人和佐喬拓展。資本稅觀點(diǎn)認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)地方資本的一種扭曲性稅收，并且導(dǎo)致了轄區(qū)間的全國(guó)資本儲(chǔ)備的錯(cuò)誤配置。根據(jù)Harberger關(guān)于稅收歸宿的一般均衡模型，所有的在全國(guó)范圍內(nèi)征收的財(cái)產(chǎn)稅的平均負(fù)擔(dān)——可看作為該稅的利潤(rùn)稅效應(yīng)——是由資本所有者全部承擔(dān)的[18]。與其他兩種觀點(diǎn)不同，利潤(rùn)稅效應(yīng)意味著相較于每年的所得而言，財(cái)產(chǎn)稅是相對(duì)累進(jìn)的。另外，資本稅觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，在相對(duì)的高稅收轄區(qū)，財(cái)產(chǎn)稅超出全國(guó)平均水平的差額會(huì)以住房與商品價(jià)格上漲和工資與土地價(jià)格下降的形式導(dǎo)致消費(fèi)稅效應(yīng)；而在低稅收轄區(qū)，則會(huì)出現(xiàn)住房與商品價(jià)格下降和工資與土地價(jià)格上漲的情況。這兩種大致對(duì)稱(chēng)的消費(fèi)稅效應(yīng)趨向于互相抵消，所以從全國(guó)的視角看，消費(fèi)稅的分配效應(yīng)是次要的，而利潤(rùn)稅效應(yīng)是影響稅收負(fù)擔(dān)分配的主要因素。

4．現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅研究的核心問(wèn)題之三：關(guān)于財(cái)產(chǎn)稅資本化的爭(zhēng)論

財(cái)產(chǎn)稅資本化問(wèn)題是現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅研究的另一個(gè)重要問(wèn)題。G.Stacy Sirmans、 Dean H.Gatzlaff、David A.Macpherson 對(duì)財(cái)產(chǎn)稅資本化研究的歷史作了一個(gè)出色的總結(jié)。他們對(duì)財(cái)產(chǎn)稅資本化效應(yīng)研究的文獻(xiàn)總結(jié)出了4條結(jié)論，對(duì)財(cái)產(chǎn)稅資本化程度的研究文獻(xiàn)總結(jié)出了8條結(jié)論。他們所總結(jié)出的核心結(jié)論是：當(dāng)目前的和未來(lái)預(yù)期的稅收被反映在財(cái)產(chǎn)價(jià)值上時(shí)財(cái)產(chǎn)稅的資本化便發(fā)生了[19]。漢密爾頓認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅的某些特點(diǎn)將對(duì)住房?jī)r(jià)格產(chǎn)生資本化的影響，即稅收負(fù)擔(dān)相對(duì)于公共服務(wù)收益的差額會(huì)被反映在財(cái)產(chǎn)價(jià)值里，而且市場(chǎng)將對(duì)這些資本化效應(yīng)進(jìn)行調(diào)整：如果財(cái)產(chǎn)價(jià)格被稅收和收益資本化所改變，這些價(jià)格變化將影響供應(yīng)，并且在供應(yīng)上的變化又將產(chǎn)生第二輪的價(jià)格變化。一般說(shuō)來(lái)，財(cái)產(chǎn)稅的資本化依賴(lài)于住房的供給彈性。如果住房的供給彈性為零或是向上傾斜的，在一個(gè)給定的社區(qū)，任何對(duì)住房需求的增加都將提高住房的價(jià)格，而公共服務(wù)的增加或稅收的減少就將導(dǎo)致上述效應(yīng)。這樣，在某一個(gè)點(diǎn)，社區(qū)之間的均等化效應(yīng)將被建立。而在另一方面，Henderson指出，如果住房?jī)?chǔ)備是完全彈性的，因?yàn)樵谛枨蠓矫娴淖兓粫?huì)引起住房?jī)r(jià)格的變化，所以稅收和公共服務(wù)不會(huì)被資本化入住房?jī)r(jià)格[20]。

財(cái)產(chǎn)稅的受益論和資本稅觀點(diǎn)都認(rèn)為財(cái)產(chǎn)稅資本化是存在的，只不過(guò)對(duì)其資本化的程度看法不一。Brueckner、Yinger和Bloom等人所持的受益論及所使用的競(jìng)標(biāo)租金方法，假設(shè)在一個(gè)轄區(qū)內(nèi)住房?jī)?chǔ)備是固定的且在轄區(qū)之間不可移動(dòng)，而家庭在轄區(qū)之間則可以移動(dòng)[21][22]。在上述情況下，因?yàn)樽》績(jī)r(jià)格將包含財(cái)產(chǎn)稅的充分資本化，所以財(cái)產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)將被轉(zhuǎn)嫁給住房所有者。Mieszowski和佐喬所持的資本稅觀點(diǎn)則假設(shè)家庭是不可以移動(dòng)的，而住房資本在轄區(qū)之間可以移動(dòng)，但是全國(guó)的資本儲(chǔ)備是固定的。在這種情況下，因?yàn)槎愂詹铑~的一部分有可能被轉(zhuǎn)嫁給新的住房購(gòu)買(mǎi)者，所以社區(qū)間財(cái)產(chǎn)稅稅率的差別將不會(huì)被完全資本化入財(cái)產(chǎn)價(jià)值。

財(cái)產(chǎn)稅資本化理論認(rèn)為一個(gè)社區(qū)內(nèi)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值依賴(lài)于該社區(qū)內(nèi)公共服務(wù)和稅收的水平，所以是財(cái)產(chǎn)稅的正當(dāng)性及公共資源配置有效性的理論基礎(chǔ)，實(shí)際上也是財(cái)產(chǎn)稅“受益論”的理論支撐。對(duì)于財(cái)產(chǎn)稅資本化現(xiàn)象的存在各種理論均表示認(rèn)同，但對(duì)于資本化的程度及方式卻并不能達(dá)成一致，然而隨著對(duì)財(cái)產(chǎn)稅研究的深入和計(jì)量研究方法的改進(jìn)，對(duì)后一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)也越來(lái)越可能趨于一致。

五、結(jié)論與啟示

財(cái)產(chǎn)稅可以說(shuō)是所有稅種中最具有理論深度的，以至于對(duì)它的稅基、稅率的確定，對(duì)它的公平性、歸宿、資本化的研究無(wú)不處于巨大的爭(zhēng)議中。但是財(cái)產(chǎn)稅也正是在這些不斷的爭(zhēng)議中逐漸完善的。在配第、魁奈等人所處的時(shí)代，財(cái)產(chǎn)的形態(tài)較少，規(guī)模也不大，所以那時(shí)的財(cái)產(chǎn)稅主要是針對(duì)土地征收的，其計(jì)稅依據(jù)可以是土地價(jià)值、地租甚至于土地出產(chǎn)物，而在現(xiàn)代的財(cái)產(chǎn)稅設(shè)計(jì)中，計(jì)稅依據(jù)主要是指土地及其改良物的價(jià)值。因?yàn)楦鶕?jù)現(xiàn)代稅收理論，只有針對(duì)土地及其改良物的市場(chǎng)價(jià)值征收的稅收才是財(cái)產(chǎn)稅，而地租或房租應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)稅的范疇，而土地出產(chǎn)物則屬于農(nóng)業(yè)稅的范疇。

在對(duì)財(cái)產(chǎn)稅公平性、歸宿及資本化的探討中，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們?cè)絹?lái)越趨于一致的觀點(diǎn)是財(cái)產(chǎn)稅是相對(duì)公平的，能提高對(duì)公共資源的配置效率，并能對(duì)房地產(chǎn)價(jià)值中因地方公共投資而升值的部分進(jìn)行精確回收。上述理論不僅確定了財(cái)產(chǎn)稅的存在價(jià)值，而且也是其作為地方稅主體稅種的理論基礎(chǔ)。而在由前古典經(jīng)濟(jì)學(xué)到現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于財(cái)產(chǎn)稅的研究中一個(gè)基本始終一致的觀點(diǎn)是對(duì)財(cái)產(chǎn)稅納稅人的認(rèn)定，即該稅的納稅人應(yīng)是征稅對(duì)象(如土地或房產(chǎn))的所有者。這一認(rèn)識(shí)也為我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅改革提出了一個(gè)重要問(wèn)題，即作為我國(guó)新財(cái)產(chǎn)稅征稅對(duì)象的土地如何確立其個(gè)人產(chǎn)權(quán)。

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