胡元聰 李美珍

[摘要]個人捐贈具有正外部性屬性，相關(guān)稅收法律制度存在稅收優(yōu)惠程序較嚴(yán)、稅收優(yōu)惠比例較低、稅收優(yōu)惠專門立法缺失等問題。根據(jù)正外部性內(nèi)部化的基本原理，應(yīng)該在制定實(shí)物抵扣具體辦法、提高捐贈優(yōu)惠比例、允許遞延抵扣、簡化稅收優(yōu)惠手續(xù)等方面完善個人捐贈稅收優(yōu)惠制度；同時從建立納稅人編碼制度和信用等級制度、遺產(chǎn)稅和贈與稅制度及個人捐贈稅收優(yōu)惠權(quán)利保障制度等方面建立個人捐贈的稅收優(yōu)惠輔助制度，從而最大限度地激勵個人捐贈的積極性。

[關(guān)鍵詞]正外部性；個人捐贈；稅法缺陷；完善途徑

[中圖分類號]F810.422[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A[文章編號]1004－9339(2010)01－0095－06

正外部性的概念最早可以追溯到亞當(dāng)·斯密論述市場經(jīng)濟(jì)的“利他性”時的觀點(diǎn)。斯密認(rèn)為，“在追求他本身利益時，也常常促進(jìn)社會的利益”。馬歇爾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書中首次提出了“外部經(jīng)濟(jì)”的概念。后來，越來越多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家從成本、收益、經(jīng)濟(jì)利益、非競爭性、制度等視角對正、負(fù)外部性的形成和含義進(jìn)行了研究。個人捐贈具有典型的正外部性：從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，個人捐贈給他人帶來了額外的收益(外部經(jīng)濟(jì))，他人對得自于個人捐贈的收益不需要做對等的給付；從法學(xué)的視角看，筆者認(rèn)為，個人捐贈是捐贈者與受贈者之間權(quán)利與義務(wù)的不對等，即個人捐贈是個人履行對其他人無償?shù)慕o付義務(wù)，而受贈者行使了無償獲取捐贈的權(quán)利。但是，要鼓勵個人捐贈必須從各個方面進(jìn)行激勵，稅收是重要手段。我國稅法對個人捐贈存在稅收優(yōu)惠政策不完善、可操作性差、退稅手續(xù)繁瑣等問題，沒有形成有效的個人捐贈激勵制度。因此，完善個人捐贈稅收法律制度具有重要意義。

一、我國個人捐贈的相關(guān)稅法規(guī)定及其存在的問題

個人捐贈是指個人的公益、救濟(jì)性捐贈，即納稅人通過我國境內(nèi)非營利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。

(一)我國個人捐贈的相關(guān)稅法規(guī)定

目前，我國個人捐贈的相關(guān)稅法規(guī)定主要有我國《個人所得稅法》、《個人所得稅法實(shí)施條例》、《公益事業(yè)捐贈法》及國家稅務(wù)總局和財政部頒布的規(guī)章等。根據(jù)以上法律法規(guī)，個人捐贈要享受稅收優(yōu)惠政策，必須符合一定的條件，具體可歸納如下：

1、個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的前提性規(guī)定。個人捐贈享受稅收優(yōu)惠有特定的前提，根據(jù)我國《公益事業(yè)捐贈法》第三條規(guī)定，只有公益性社會團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位可以接受個人捐贈，此時個人才能享受稅收優(yōu)惠。公益事業(yè)是指非營利的下列事項(xiàng)：救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；環(huán)境保護(hù)、社會公共設(shè)施建設(shè)；促進(jìn)社會發(fā)展和進(jìn)步的其他社會公共和福利事業(yè)。公益性社會團(tuán)體是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體。

2、個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的限定性規(guī)定?！秱€人所得稅法》第六條第二款規(guī)定：個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)捐贈的部分，按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除。《個人所得稅法實(shí)施條例》第二十四條規(guī)定：稅法第六條第二款所說的個人將其所得對教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈，是指個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。捐贈額未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。即允許扣除的捐贈額=應(yīng)納稅所得額×30％，應(yīng)納個人所得稅額=(應(yīng)納稅所得額一允許扣除的捐贈額)×適用稅率－速算扣除數(shù)。另外，對符合下列捐贈方式(即通過非營利性的社會團(tuán)體和國家機(jī)關(guān))的個人捐贈，可以在繳納個人所得稅前全額扣除，包括：向老年活動機(jī)構(gòu)、教育事業(yè)的捐贈；向紅十字事業(yè)的捐贈；向公益性青少年活動場所的捐贈；向中華健康快車基金會、孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會、中華見義勇為基金會、宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環(huán)境保護(hù)基金會用于公益性、救濟(jì)性的捐贈。

3、個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的程序性規(guī)定。在稅收申報程序上，根據(jù)2005年8月3日國家稅務(wù)總局公布的《稅收減免管理辦法(試行)》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在政策規(guī)定的減免稅期限內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申請，并報送減免稅申請報告，列明減免稅理由、依據(jù)、范圍、期限、數(shù)量、金額等資料和稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。申請減免稅的材料不詳或存在錯誤的，納稅人應(yīng)當(dāng)更正。其中資料就包括非營利組織出具的捐贈票據(jù)。同時《公益事業(yè)捐贈法》第十六條規(guī)定，受贈人接受捐贈后，應(yīng)當(dāng)向捐贈人出具合法、有效的收據(jù)；財政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定，接受捐贈的非營利組織應(yīng)按照財務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級財政部門統(tǒng)一印(監(jiān))制的捐贈票據(jù)，并加蓋接受捐贈或轉(zhuǎn)贈的非營利組織的財務(wù)專用印章。

(二)我國個人捐贈稅法規(guī)定存在的問題

相關(guān)資料顯示，我國人均捐獻(xiàn)款一度僅為0.92元，不足人均GDP的0.02％。據(jù)相關(guān)部門統(tǒng)計，目前，我國每年有近6000萬以上的災(zāi)民需要救濟(jì)，有2200多萬城市人口生活在低保線上，有7500多萬農(nóng)村絕對貧困人口和低收入人口需要救助。另外，還有6000萬殘疾人需要社會提供幫助。可見，我國社會對捐贈的需求和個人捐贈的供給形成強(qiáng)烈的反差。從稅法角度看，其主要原因有：

1、公益事業(yè)范圍較窄。按照《公益事業(yè)捐贈法》的規(guī)定，個人只有向公益性社會團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈，才可以在法定的限額內(nèi)享受稅收優(yōu)惠。而我國對非營利組織的資格認(rèn)定是特許制。這樣一來，個人捐贈后獲得稅收優(yōu)惠的非營利組織就很少，不利于鼓勵個人捐贈。

2、稅收優(yōu)惠程序較嚴(yán)。個人捐贈的稅收優(yōu)惠減免程序繁瑣，辦理復(fù)雜。大部分非營利機(jī)構(gòu)所用的票證是財政部門發(fā)的事業(yè)單位的收據(jù)。這種收款收據(jù)的防偽也是比較差的，仿造起來非常容易。造成稅務(wù)部門對這種收據(jù)的認(rèn)可度差。這給個人捐贈的稅收減免造成一定的麻煩。

3、稅收優(yōu)惠比例較低。我國非營利組織的資金來源中，企業(yè)與民眾的捐贈比例較低，其中的原因：一是公眾捐款的意識不強(qiáng)；二是稅收減免的激勵效果不明顯。其主要原因還是規(guī)定的稅收優(yōu)惠比例過低。按照規(guī)定，納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。只有個人向法律規(guī)定的特定的非營利組織捐贈才能在繳納個人所得稅前全額扣除。與其他國家相比，這個優(yōu)惠比例較低。

4、優(yōu)惠立法空白較多。我國對個人捐贈的稅收法律制度很少，一些領(lǐng)域存在立法空白。如捐贈實(shí)物享受稅收減免優(yōu)惠的問題，我國相關(guān)的稅收法律制度尚沒有這方面的規(guī)定，主要是物資的實(shí)際價值評估工作實(shí)施起來有一定的困難。再者我國也缺乏向外國非營利組織捐贈的稅收優(yōu)惠法律法規(guī)等。

此外，我國對個人捐贈的稅法激勵配套保障制度也很少。如我國尚未開征贈與稅、遺產(chǎn)稅等，在一定程度上制約了個人捐贈這種正外部性行為的熱情。

二、國外個人捐贈相關(guān)稅法規(guī)定及對我國的啟示

外部性的本質(zhì)是圍繞行使權(quán)利引發(fā)的利益沖突。為有效地激勵個人捐贈的正外部性行為，使捐贈者捐贈利益不受損，從而提高捐贈的積極性，世界各國對個人捐贈制定了不同的稅收優(yōu)惠法律及政策。在這些稅收法律及政策中，最關(guān)鍵的是賦予了捐贈者一定的權(quán)利，從而大大激勵了個人捐贈。

(一)個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的范圍較寬

個人捐贈享受稅收優(yōu)惠的前提較寬表現(xiàn)在，對公益性社會團(tuán)體和公益性非營利的事業(yè)單位認(rèn)定較松，范圍較寬。歐美等國家一般有三種認(rèn)定非營利組織的模式：一是由稅務(wù)部門認(rèn)定；二是由相關(guān)的行政機(jī)關(guān)認(rèn)定；三是由一個專門的準(zhǔn)政府機(jī)構(gòu)認(rèn)定。其中，對已認(rèn)定為非營利組織的，一般有稅收優(yōu)惠資格的后續(xù)審查。如有的國家規(guī)定，基金會需要接受稅收各部門、公眾、媒體的管理和監(jiān)督，以決定它們是否有資格繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠待遇。這種后續(xù)審查有利于提高非營利組織的公信力。美英兩國對有資格的非營利組織實(shí)行審核制，只要符合條件都可以使捐贈人獲得稅收優(yōu)惠。

(二)個人現(xiàn)金捐贈享受的稅收優(yōu)惠較高

美國、加拿大、英國和印度的個人現(xiàn)金捐贈享受的稅收優(yōu)惠較多。美國1969年的稅法沿用至今，對于捐贈的免稅比例是個人30％；加拿大《稅務(wù)法》規(guī)定，納稅人一年能申報的慈善捐款額不能超過當(dāng)年的個人稅后收入的75％；英國個人所得稅率分成三個等級，按照收入水平分別為10％的起始稅率、22％的基本稅率和40％的較高稅率。個人捐贈的稅收優(yōu)惠政策就是捐贈款項(xiàng)按照較低的所得稅基本稅率納稅。英國《遺產(chǎn)稅法》規(guī)定，對慈善捐贈免稅，對國家公益事業(yè)捐贈免稅，對以土地、建筑物、藝術(shù)品等財產(chǎn)為公共利益而作的捐贈免稅。印度稅法規(guī)定，任何個人和團(tuán)體向免稅組織捐贈，都可獲得其捐贈額50％的減免稅權(quán)；為了獲得減免稅資格，捐贈必須不少于250盧比，不超過50萬盧比，或者不超過捐贈者總收入的10％。

(三)個人實(shí)物捐贈的稅收優(yōu)惠政策較全

美國、加拿大在個人實(shí)物捐贈的稅收優(yōu)惠方面都有明確規(guī)定。美國稅法對現(xiàn)金和財產(chǎn)的捐贈規(guī)定了不同的優(yōu)惠待遇。美國法案規(guī)定：“個人捐贈的款物可以在個人年度應(yīng)納稅所得額中扣除，但最高不超過應(yīng)納稅所得額的50％。實(shí)物捐贈時，要評估捐贈物在捐贈時的公平市場價值，該價值是指在物品從心甘情愿的賣者轉(zhuǎn)移到心甘情愿的買者手中的價格，兩者對相關(guān)的事宜有合理的知識，并不是被迫的買和賣?！倍惙ㄍ瑫r規(guī)定，納稅人要想通過捐贈減少納稅，必須符合以下條件：如果捐贈價值超過250美元，受贈者都須出具一份描述捐贈物價值的證明；若捐贈物超過5000美元必須向國內(nèi)收入局提供關(guān)于物品價值的詳細(xì)評估書，而且捐贈者、受贈者及出賣物品的第三方都不能充當(dāng)評估人的角色，除非評估價低于售價。加拿大對文化財產(chǎn)的捐贈有兩項(xiàng)特別稅收優(yōu)惠：一是可以要求相當(dāng)于贈品公平市場價值金額的稅收抵免；二是由“文化捐贈”產(chǎn)生的稅收抵免可以全部用于抵免其所得稅。如果授權(quán)機(jī)構(gòu)在5年內(nèi)將捐贈的文化財產(chǎn)出售(出售給另外一家授權(quán)機(jī)構(gòu)除外)，將需要繳納相當(dāng)于其公平市場價值30％的稅額。這種稅收設(shè)計既可最大限度地鼓勵個人將有價值的藝術(shù)品和文化財產(chǎn)捐贈給本國文化機(jī)構(gòu)，又可防止有人濫用有利可圖的稅收優(yōu)惠，將國家財產(chǎn)變現(xiàn)。

(四)激勵個人捐贈的稅收輔助制度較多

美國、日本等國家制定了一些稅收配套制度激勵個人捐贈。如日本制定了繼承稅和贈與稅①，美國也制定了類似的遺產(chǎn)稅和贈與稅。各國在兩稅的配合方式上有所不同，主要有三種模式：一是“無”贈與稅模式。即不單獨(dú)設(shè)置贈與稅，而將財產(chǎn)所有人死亡前一定時期贈與他人的財產(chǎn)歸人遺產(chǎn)稅稅基中征收遺產(chǎn)稅。二是并行征稅模式。即分設(shè)遺產(chǎn)稅和贈與稅，對死者生前的贈與財產(chǎn)課征贈與稅，死后遺留的財產(chǎn)課征遺產(chǎn)稅。三是交叉征稅模式。仍設(shè)有遺產(chǎn)稅和贈與稅兩個稅種，對死者生前分贈他人的財產(chǎn)征收贈與稅，死亡時對其財產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅，遺產(chǎn)稅的稅基中應(yīng)包括死者生前累次贈與的財產(chǎn)價額，但死者生前贈與稅可從遺產(chǎn)稅總額中抵免。這類財產(chǎn)稅的開征，一些人就面臨兩個選擇：一是交遺產(chǎn)稅贈與稅；二是捐給社會公益事業(yè)。由于遺產(chǎn)稅和贈與稅有對捐贈的扣除，促使人們關(guān)心社會公益事業(yè)；更有成功的人士欲通過向非營利組織捐贈來維護(hù)自己的良好的社會形象。這也是相對我國而言外國個人捐贈比例較高、捐贈積極性較高的原因之一。激勵個人捐贈的稅收的另一個配套制度是簡便的申報手續(xù)。美國就采用一種寬松的標(biāo)準(zhǔn)扣除代替分項(xiàng)扣除。而且在美國聯(lián)邦稅收實(shí)踐中，納稅申報應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)谋砀?，?lián)邦稅務(wù)局為此設(shè)計了不同的表格，以回應(yīng)不同的納稅人以及不同的稅種。這大大簡化了個人捐贈的稅收優(yōu)惠手續(xù)。

在較好的稅收政策環(huán)境下，世界第二富翁沃倫·巴菲特宣布捐出85％的個人財富用于慈善事業(yè)，其中有近300億美元的捐款投入到比爾與梅琳達(dá)·蓋茨基金會中。世界首富比爾·蓋茨在2000年創(chuàng)辦的比爾與梅琳達(dá)，蓋茨基金會是目前全球最大的慈善機(jī)構(gòu)，其中有290億美元資金來自蓋茨夫婦的捐助，蓋茨曾在向外界公開的遺囑上稱，他將把全部財產(chǎn)的98％留給這個基金會。可見，以上的個人捐贈稅收制度是成功的，值得我們借鑒。

三、完善我國個人捐贈稅法規(guī)定的具體措施

正外部性內(nèi)部化的經(jīng)典措施是庇古的津貼理論。根據(jù)個人捐贈的屬性，政府沒有必要對個人捐贈予以補(bǔ)償。但是，相關(guān)研究表明，相應(yīng)的稅收政策能夠激勵社會捐贈。因此，借鑒國外立法經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的具體情況，健全我國個人捐贈相關(guān)稅法能夠大大激勵個人正外部性的捐贈行為。其具體措施有：

(一)完善個人捐贈稅收優(yōu)惠法律制度

1、改革捐贈人稅收扣除制度。

(1)提高捐贈優(yōu)惠比例。安德森和貝耶爾的一項(xiàng)研究對稅收抵免在鼓勵納稅人提供慈善捐贈方面的激勵作用進(jìn)行了調(diào)查。他們根據(jù)美國密歇根州1988年對社團(tuán)基金的稅收減免措施及相關(guān)調(diào)查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)稅收減免對于促進(jìn)個人和機(jī)構(gòu)對社團(tuán)基金的捐贈規(guī)模和數(shù)量確實(shí)具有積極作用。相對國外而言，目前我國稅法對個人捐贈的稅收優(yōu)惠比例過低。在制定捐贈稅法時，既要考慮稅收的激勵，又要鼓勵公平地捐款。如果實(shí)行累進(jìn)稅率，所得額越高，稅率也越高，稅收扣除給予納稅人的受益更大，如加拿大，稅收體系將個人慈善捐贈的稅收抵免機(jī)制與個人所得稅適用三級累進(jìn)稅率聯(lián)系起來，這種辦法過于復(fù)雜，不利于降低我國的稅收成本；而如果實(shí)行稅收抵免，相同的抵免額將使低收入納稅人得到更高比例的減稅，如英國，個人捐贈的稅收優(yōu)惠政策是捐贈款項(xiàng)按照較低的所得稅基本稅率納稅，會大大激發(fā)個人捐贈，但會造成個人所得稅的稅收收入大量減少。同時，大量經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，高收入納稅人對稅率相當(dāng)敏感，允許扣除而不是抵免，往往吸引富人捐贈更多。筆者認(rèn)為，可參照美國的做法，將優(yōu)惠比例提高到納稅所得的50％。這既有利于提高個人捐贈的積極性，簡化稅收審計，也不會使財政收入大幅減少。

(2)允許遞延抵扣。我國目前沒有規(guī)定超過捐贈優(yōu)惠的部分可以允許遞延抵扣，不利于激勵個人捐