張年莉

一、謹(jǐn)慎性原則的定義及在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

謹(jǐn)慎性原則亦稱審慎原則、穩(wěn)健性原則、穩(wěn)健主義、保守主義等，在會(huì)計(jì)環(huán)境中存在不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量的精確性受到影響的情況下，運(yùn)用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，充分預(yù)計(jì)可能的負(fù)債、損失和費(fèi)用，盡量少計(jì)或不計(jì)可能的資產(chǎn)和收益，以免會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息引起報(bào)表使用者的盲目樂(lè)觀。

我國(guó)自1993年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中首次引入了謹(jǐn)慎性原則，在2001年新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中這一原則得到進(jìn)一步的發(fā)展，許多體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)處理方法被引進(jìn)。在2006年新準(zhǔn)則中的具體準(zhǔn)則中，謹(jǐn)慎性原則得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二章第十八條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。”這要求會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)環(huán)境存在不確定因素和風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的精確性受到影響、或某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)有兩種以上的方法可供選擇時(shí)，在會(huì)計(jì)處理上保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，運(yùn)用穩(wěn)妥的會(huì)計(jì)方法，盡可能在不虛增利潤(rùn)和夸大資產(chǎn)的原則下進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并充分預(yù)計(jì)可能的負(fù)債、損失和費(fèi)用，盡量少計(jì)或不計(jì)可能的資產(chǎn)和收益。

二、新準(zhǔn)則中謹(jǐn)慎性原則的具體應(yīng)用

（一）謹(jǐn)慎原則在無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一無(wú)形資產(chǎn)》中如下規(guī)定：第五條企業(yè)在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。第十一條企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

這些規(guī)定比舊準(zhǔn)則中更加強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎的原則：比如判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，不僅要求企業(yè)做出合理估計(jì)，更要求企業(yè)要有明確的證據(jù)支持其結(jié)論；企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)及內(nèi)部的品牌、報(bào)刊名等，由于缺乏外部環(huán)境的客觀認(rèn)可，穩(wěn)健性不高，不能確認(rèn)。這些規(guī)定的出臺(tái)無(wú)不是謹(jǐn)慎性原則的充分體現(xiàn)。

(二)謹(jǐn)慎原則在租賃準(zhǔn)則中的運(yùn)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》中：

第十五條規(guī)定：“未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)??！钡谑艞l規(guī)定：“出租人的未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。”第二十條規(guī)定：“出租人應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核”這些規(guī)定類似于金融企業(yè)利息收入的確認(rèn)原則，對(duì)于規(guī)范出租方的收入確認(rèn)有重要意義，都是謹(jǐn)慎性原則的重要體現(xiàn)。

（三）謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則中的應(yīng)用

新準(zhǔn)則在計(jì)算資產(chǎn)“可回收金額”時(shí)，考慮了某些資產(chǎn)持有的長(zhǎng)期性，在計(jì)量“可回收金額”時(shí)，考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，第十條預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的規(guī)定，使會(huì)計(jì)計(jì)量更謹(jǐn)慎。

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則規(guī)定"資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定主要是考慮到現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，我國(guó)企業(yè)利用減值轉(zhuǎn)回人為調(diào)整利潤(rùn)的現(xiàn)象頻頻發(fā)生，也是謹(jǐn)慎性原則的表現(xiàn)之一。資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理中資產(chǎn)組一經(jīng)確定各個(gè)會(huì)計(jì)期間保持一致，不得隨意變更，也是謹(jǐn)慎性的表現(xiàn)之一。

（四）謹(jǐn)慎性原則在固定資產(chǎn)折舊準(zhǔn)則中的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外?！倍f準(zhǔn)則對(duì)不使用、不需用和閑置的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。有些上市公司在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳的情況下，任意調(diào)整固定資產(chǎn)的類別，將在用的固定資產(chǎn)列為閑置，降低因計(jì)提折舊而增加的費(fèi)用金額來(lái)調(diào)整利潤(rùn)，使得財(cái)務(wù)報(bào)表不能公允地反映企業(yè)的真實(shí)狀況。而對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，可以保證企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中成本費(fèi)用的連續(xù)性，更真實(shí)的反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。

（五）謹(jǐn)慎性原則在關(guān)聯(lián)方交易披露準(zhǔn)則中的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—關(guān)聯(lián)方披露》第二條規(guī)定：“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對(duì)于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應(yīng)當(dāng)披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易。

該準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施限制了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易來(lái)進(jìn)行盈余管理的行為，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息符合謹(jǐn)慎原則，有利于信息使用者客觀地了解和分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

三、謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（一）謹(jǐn)慎性原則在實(shí)務(wù)操作中的不可靠性

由于實(shí)務(wù)工作中謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用受會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。由于謹(jǐn)慎性原則的主觀臆斷和不可驗(yàn)證性，可能致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會(huì)計(jì)信息的宏觀性，使會(huì)計(jì)信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營(yíng)者用于不同目的，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開(kāi)方便之門。

（二）會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中帶有極大的主觀隨意性

由于謹(jǐn)慎性原則帶有一定的模糊性，很多時(shí)候依靠人的主觀判斷，具有很大的主觀隨意性。新準(zhǔn)則給了會(huì)計(jì)人員更多的選擇權(quán)，選擇權(quán)的增多和選擇空間增大，可能出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)相同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出不同的職業(yè)判斷和估計(jì)最終產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)結(jié)果。目前由于我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)相對(duì)較低，職業(yè)判斷能力沒(méi)有達(dá)到與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的水平，缺乏準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)和充分的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，出現(xiàn)了謬誤的判斷的可能性較大。

（三）會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)與計(jì)量難度較大

由于我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，加之債務(wù)企業(yè)和被投資企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況很難認(rèn)定。實(shí)際操作主觀性很強(qiáng)，受會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力影響，會(huì)計(jì)信息很難驗(yàn)證。如由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師、證券監(jiān)督管理機(jī)關(guān)、審計(jì)機(jī)關(guān)等企業(yè)外部人員對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)狀態(tài)、使用價(jià)值知之甚少，所以對(duì)減值準(zhǔn)備的再確認(rèn)缺乏權(quán)威性。

（四）謹(jǐn)慎性原則與可靠性原則、相關(guān)性原則，可比性原則、及時(shí)性原則等存在相沖突的方面

如可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。但謹(jǐn)慎性原則要求在實(shí)際工作中估計(jì)確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這與可靠性原則存在沖突的方面。

四、克服謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用缺陷的措施

（一）盡快制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中相關(guān)條款的補(bǔ)充規(guī)定

從我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)范看，有的操作方法操作性比較弱。如自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理，準(zhǔn)則規(guī)定凡是無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用一律費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，只有向有關(guān)部門申請(qǐng)登記過(guò)程中一系列活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用才能資本化。準(zhǔn)則中并沒(méi)有區(qū)別企業(yè)的類型和所從事的行業(yè)。再如關(guān)于資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，使決定資產(chǎn)減值數(shù)額的因素“可變現(xiàn)凈值”確定較為困難，為謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了空間，因此應(yīng)制定具體可操作的具體標(biāo)準(zhǔn)。

（二）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)，會(huì)計(jì)原理和會(huì)計(jì)原則等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，以及對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的精確分析，運(yùn)用自身專業(yè)知識(shí)，通過(guò)分析、比較、計(jì)算等方法，客觀公正地對(duì)應(yīng)列入會(huì)計(jì)系統(tǒng)某一要素的項(xiàng)目進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。新準(zhǔn)則給了會(huì)計(jì)人員極大的空間運(yùn)用職業(yè)判斷，因此會(huì)計(jì)人員除了需要掌握專業(yè)知識(shí)外，還應(yīng)進(jìn)一步掌握有關(guān)的經(jīng)濟(jì)、管理、金融、法律等方面的知識(shí)，以增強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的預(yù)測(cè)能力和客戶經(jīng)營(yíng)狀況分析能力，不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，才能為會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。

（三）緩解謹(jǐn)慎性原則與其他原則的沖突

由于謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用過(guò)程中可能會(huì)與其他原則發(fā)生沖突，可以采取一定措施和手段緩解其沖突，應(yīng)優(yōu)先考慮可靠性原則，謹(jǐn)慎原則的貫徹和運(yùn)用，必須建立在可靠性原則的基礎(chǔ)上。由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間、不同環(huán)境下的不同，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度也不同，因此我們應(yīng)充分披露其應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度，揭示因與其他會(huì)計(jì)原則的沖突而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度及其他變動(dòng)情況，以提高會(huì)計(jì)信息的可比性，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者準(zhǔn)確地理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。我們還要對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束，這樣可以在一定程度上減少操作上的隨意性和主觀性，能有效地防止和避免謹(jǐn)慎性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。

（四）充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用

獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造了“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。

（五）將謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來(lái)

凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用有關(guān)的、會(huì)影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對(duì)目前和未來(lái)理性判斷的信息都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出全面陳述，包括體規(guī)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用的背景。