王春山，李雪淳

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院/內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理研究中心，遼寧 大連 116025)

中日企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則的比較

王春山，李雪淳

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院/內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理研究中心，遼寧 大連 116025)

在美國(guó)2002年頒布SOX法案后，同是亞洲國(guó)家的中國(guó)和日本都在參考美國(guó)COSO整體框架和內(nèi)部控制報(bào)告制度的基礎(chǔ)上制定了本國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則。中日兩國(guó)都沒(méi)有完全照搬美國(guó)的做法，在準(zhǔn)則的體系和內(nèi)容上有各自的變化。中日兩國(guó)準(zhǔn)則相比，既有相似之處，也有各自的特色，主要區(qū)別在于中國(guó)比較注重內(nèi)部控制的廣度與深度，而日本比較多地考慮了如何降低內(nèi)部控制執(zhí)行成本。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制;內(nèi)部控制基本框架;內(nèi)部控制評(píng)價(jià);內(nèi)部控制審計(jì)

在美國(guó)，為了明確企業(yè)管理者責(zé)任，確保財(cái)務(wù)報(bào)表披露的可靠性，于2002年頒布了SOX法案，強(qiáng)化了企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告制度。此后，受美國(guó)影響許多國(guó)家開(kāi)始通過(guò)立法和制定準(zhǔn)則來(lái)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，內(nèi)部控制逐漸成為企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)的必備因素。為了適應(yīng)這種新形勢(shì)的需要，2006年7月由財(cái)政部牽頭，會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等部門(mén)發(fā)起成立了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，組織開(kāi)展了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則的制定工作，并于2008年5月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該項(xiàng)基本規(guī)范和配套指引共同構(gòu)成了我國(guó)現(xiàn)階段的企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系，將從2011年1月1日起先在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)施行，從2012年1月1日起在上海、深圳證券交易所主板上市的企業(yè)施行，其后擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市企業(yè)施行，同時(shí)鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前施行。

日本和中國(guó)一樣，也是在美國(guó)SOX法案的影響下開(kāi)始重視企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告制度。日本金融廳企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)于2005年1月下設(shè)了內(nèi)部控制分會(huì)，開(kāi)始了內(nèi)部控制準(zhǔn)則的制定工作，并于2007年2月發(fā)布了《有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則以及有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則的制定(意見(jiàn)書(shū))》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則”)。支持該項(xiàng)準(zhǔn)則的法律《金融工具交易法》的制定工作也在同時(shí)進(jìn)行，并于2006年6月公布，2008年4月1日以后開(kāi)始的營(yíng)業(yè)年度起施行。《金融工具交易法》第24條闡述了有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告的規(guī)定，要求上市企業(yè)及其他政令要求的企業(yè)，為了確保合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其他信息的適當(dāng)性，應(yīng)構(gòu)建、調(diào)整并自行評(píng)價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制狀況，必須在每個(gè)營(yíng)業(yè)年度提交經(jīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告。該法律為實(shí)施內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則提供了直接的法律依據(jù)，而內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則提供了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的方法、報(bào)告的內(nèi)容與格式及其審計(jì)等方面的具體規(guī)定。

如上所述，我國(guó)和日本都是在美國(guó)SOX法案的影響下參考美國(guó)的COSO整體框架和內(nèi)部控制報(bào)告制度來(lái)制定適合本國(guó)的內(nèi)部控制準(zhǔn)則的。盡管我國(guó)和日本都在參考美國(guó)，但筆者在解讀兩國(guó)內(nèi)部控制準(zhǔn)則中發(fā)現(xiàn)，無(wú)論在準(zhǔn)則體系構(gòu)成方面還是在內(nèi)容規(guī)定方面，兩國(guó)之間仍然存在若干各自的特點(diǎn)。下面首先對(duì)兩國(guó)內(nèi)部控制準(zhǔn)則的構(gòu)成和主要規(guī)定加以整理歸納，然后對(duì)兩國(guó)準(zhǔn)則的特點(diǎn)進(jìn)行比較，以期在對(duì)照中加深對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則精髓的理解，為不斷完善我國(guó)內(nèi)部控制準(zhǔn)則提供參考。

1 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則的構(gòu)成與基本內(nèi)容

我國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系由《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》兩部分構(gòu)成，前者規(guī)定了內(nèi)部控制的基本目標(biāo)、基本要素、基本原則和總體要求，對(duì)后者起指導(dǎo)和統(tǒng)馭的作用;后者是為實(shí)現(xiàn)前者的目標(biāo)和原則要求的應(yīng)用指南。配套指引又分為《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》3項(xiàng)。應(yīng)用指引旨在指導(dǎo)管理層建立健全本企業(yè)內(nèi)部控制體系;評(píng)價(jià)指引旨在指導(dǎo)管理層對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià);審計(jì)指引旨在指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。上述基本規(guī)范和配套指引，既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系，共同構(gòu)成了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系的有機(jī)整體。該準(zhǔn)則體系基本接受了美國(guó)COSO整體框架的想法和做法，但又在許多方面兼顧了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本國(guó)情，具有自己的特色。

1.1 內(nèi)部控制基本框架梗概

我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是在借鑒美國(guó)COSO內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)的特殊國(guó)情制定的。在行文的形式上借鑒了COSO報(bào)告五要素框架，而在內(nèi)容上盡量體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理八要素框架的內(nèi)涵和先進(jìn)的理念。這樣做一方面是因?yàn)镃OSO框架被國(guó)際社會(huì)廣泛認(rèn)可，另一方面也是為了準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，有利于我國(guó)企業(yè)在境外上市。

在基本規(guī)范中，將內(nèi)部控制定義為“是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程?！倍鴮?nèi)部控制目標(biāo)規(guī)定為“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！敝赋鰞?nèi)部控制的要素包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通、控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督5項(xiàng)。要求建立與實(shí)施內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)遵循全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益原則。其中，我國(guó)的內(nèi)部控制目標(biāo)比COSO報(bào)告的3個(gè)目標(biāo)更加多元，增加了“資產(chǎn)安全”和“促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”兩個(gè)目標(biāo)。

1.2 內(nèi)部控制配套指引的主要規(guī)定

1.2.1 內(nèi)部控制應(yīng)用指引涵蓋的內(nèi)容

2010年4月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，包括①組織架構(gòu)、②發(fā)展戰(zhàn)略、③人力資源、④社會(huì)責(zé)任、⑤企業(yè)文化、⑥資金活動(dòng)、⑦采購(gòu)業(yè)務(wù)、⑧資產(chǎn)管理、⑨銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、⑩研究與開(kāi)發(fā)、○11工程項(xiàng)目、○12擔(dān)保業(yè)務(wù)、○13業(yè)務(wù)外包、○14財(cái)務(wù)報(bào)告、○15全面預(yù)算、○16合同管理、○17內(nèi)部信息傳遞、○18信息系統(tǒng)18項(xiàng)指引(涉及銀行、證券和保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)的3項(xiàng)指引暫未發(fā)布)。這18項(xiàng)指引又可以歸納為①～⑤內(nèi)部環(huán)境類(lèi)指引、⑥～○14控制活動(dòng)類(lèi)指引、○15～○18控制手段三大類(lèi)。這些應(yīng)用指引基本涵蓋了企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、管理理念、文化意識(shí)、人財(cái)物的管理技術(shù)及信息手段等各個(gè)方面。在每一項(xiàng)指引中都明確列示了該項(xiàng)業(yè)務(wù)中需要重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)提出了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和糾正內(nèi)控缺陷的措施。

1.2.2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的主要規(guī)定

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容不僅包括對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，還包括對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。企業(yè)可以授權(quán)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén)(包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或外部專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu))負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體組織實(shí)施工作。但是，為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)服務(wù)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén)應(yīng)當(dāng)擬訂評(píng)價(jià)工作方案，明確評(píng)價(jià)范圍、人員組成、費(fèi)用預(yù)算等相關(guān)內(nèi)容，報(bào)經(jīng)董事會(huì)或其授權(quán)機(jī)構(gòu)審批后實(shí)施。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的評(píng)價(jià)方案，組成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組應(yīng)當(dāng)吸收企業(yè)內(nèi)部相關(guān)機(jī)構(gòu)熟悉情況的業(yè)務(wù)骨干參加，但其成員對(duì)本部門(mén)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)回避。內(nèi)部控制缺陷按其影響程度區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。

1.2.3 內(nèi)部控制審計(jì)指引的主要規(guī)定

內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，也要在其出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中予以披露。

內(nèi)部控制審計(jì)可以單獨(dú)進(jìn)行，也可以與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。應(yīng)當(dāng)按照自上而下的方法，即先對(duì)企業(yè)層面的控制實(shí)施審計(jì)工作，然后再對(duì)業(yè)務(wù)層面的控制實(shí)施審計(jì)工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作進(jìn)行評(píng)估時(shí)，要對(duì)是否可以利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員和其他相關(guān)人員的工作以及可利用的程度進(jìn)行判斷，如果能夠利用被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員等的工作，則可以相應(yīng)減少本應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的工作。

內(nèi)部控制缺陷按其成因區(qū)分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按其影響程度區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)其所識(shí)別出的各項(xiàng)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，以此確定這些缺陷單獨(dú)或組合起來(lái)是否構(gòu)成重大缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之前將審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的所有控制缺陷與企業(yè)進(jìn)行溝通，對(duì)其中的重大缺陷和重要缺陷應(yīng)以書(shū)面形式與董事會(huì)和經(jīng)理層溝通。審計(jì)意見(jiàn)分為無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)意見(jiàn)段的無(wú)保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)4種。

2 日本企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則的構(gòu)成與基本內(nèi)容

日本的企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則，全稱(chēng)為“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則”，在日本簡(jiǎn)稱(chēng)為“內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則”。所謂“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制”，是指以確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性為目的的內(nèi)部控制。該準(zhǔn)則分為《有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)準(zhǔn)則》和《有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)實(shí)施準(zhǔn)則》兩個(gè)層次。實(shí)施準(zhǔn)則是對(duì)其上一個(gè)層次的準(zhǔn)則的解釋和補(bǔ)充說(shuō)明，除了個(gè)別細(xì)節(jié)部分實(shí)施準(zhǔn)則對(duì)準(zhǔn)則略有追加和變更外，基本內(nèi)容與準(zhǔn)則保持一致。準(zhǔn)則和實(shí)施準(zhǔn)則都分別由“內(nèi)部控制的基本框架”、“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告”和“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)”3個(gè)部分構(gòu)成。日本在制定內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則過(guò)程中，兼顧了國(guó)際協(xié)調(diào)、本國(guó)國(guó)情、時(shí)代變化3個(gè)方面，與以往的美國(guó)COSO整體框架和PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則相比，其構(gòu)成和內(nèi)容都有自己的特色。

2.1 內(nèi)部控制基本框架梗概

日本內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則的“內(nèi)部控制的基本框架”部分，相當(dāng)于美國(guó)COSO的內(nèi)部控制整體框架，內(nèi)容包括內(nèi)部控制的定義、基本要素、內(nèi)部控制的局限、相關(guān)人員的職能與責(zé)任。鑒于1992年美國(guó)COSO發(fā)表的整體框架報(bào)告在國(guó)際上被普遍接受，并且已經(jīng)成為國(guó)際上展開(kāi)關(guān)于內(nèi)部控制問(wèn)題討論的基礎(chǔ)，日本出于國(guó)際協(xié)調(diào)的考慮，基本上接受了COSO報(bào)告的想法。同時(shí)，為了維護(hù)本國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)監(jiān)事或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)狀況所擁有的調(diào)查權(quán)利和地位，適應(yīng)COSO報(bào)告公布以后IT技術(shù)及其應(yīng)用飛躍發(fā)展的時(shí)代變化，日本對(duì)于內(nèi)部控制的目標(biāo)，在COSO報(bào)告的3個(gè)目標(biāo)之外增加了“資產(chǎn)的保全”，在COSO報(bào)告的5個(gè)基本要素之外增加了“IT對(duì)應(yīng)”。因此，在日本的內(nèi)部控制基本框架中，對(duì)內(nèi)部控制做了如下的定義:“內(nèi)部控制，一般是指為合理保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)的有效性和效率性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)法律等的遵守以及資產(chǎn)的保全四個(gè)目標(biāo)，而被納入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中并由組織內(nèi)部所有人員來(lái)實(shí)施的過(guò)程，它由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督(監(jiān)視活動(dòng))以及IT(信息技術(shù))應(yīng)對(duì)六項(xiàng)基本要素構(gòu)成。”

在上述定義提出的4個(gè)目標(biāo)和6項(xiàng)基本要素中，除“資產(chǎn)的保全”和“IT應(yīng)對(duì)”外，其他目標(biāo)和基本要素的解釋都與COSO報(bào)告基本相同，這里不再贅述。所謂資產(chǎn)的保全，強(qiáng)調(diào)管理者應(yīng)對(duì)出資者等提供給企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)有保全的責(zé)任，資產(chǎn)取得、使用及處置應(yīng)當(dāng)在正當(dāng)?shù)氖掷m(xù)及批準(zhǔn)下進(jìn)行。所謂IT應(yīng)對(duì)，是指在企業(yè)的業(yè)務(wù)越來(lái)越多地依賴(lài)于IT的背景下，應(yīng)在組織管理所涉及的范圍內(nèi)預(yù)先制定適當(dāng)?shù)恼吆褪掷m(xù)，積極應(yīng)對(duì)IT環(huán)境，有效且高效地使用IT，以確保內(nèi)部控制其他基本要素更有效地發(fā)揮功能。

2.2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審計(jì)的主要規(guī)定

在日本內(nèi)部控制報(bào)告準(zhǔn)則的“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告”部分和“有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)”部分，分別表述了管理者如何對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和報(bào)告的規(guī)定、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何對(duì)管理者所做的內(nèi)部控制有效性自我評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)和如何編制內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的規(guī)定。

準(zhǔn)則該部分規(guī)定，管理者應(yīng)當(dāng)自行評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制是否有效并向外部報(bào)告其評(píng)價(jià)結(jié)果。內(nèi)部控制有效是指該內(nèi)部控制依據(jù)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制框架構(gòu)建和運(yùn)行，不存在重要缺陷。內(nèi)部控制的不完備分為“不完備”和“重要缺陷”兩類(lèi)，所謂重要缺陷是指很可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重要影響的內(nèi)部控制的不完備。對(duì)于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的重要缺陷，如果在期末日之前已經(jīng)得到糾正，可以認(rèn)定其內(nèi)部控制為有效。

內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)，原則上要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上進(jìn)行。關(guān)于評(píng)價(jià)范圍，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表上列示和披露的項(xiàng)目、形成財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)的交易或事項(xiàng)、主要業(yè)務(wù)流程等事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在金額和性質(zhì)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性產(chǎn)生影響的重要程度來(lái)合理確定。對(duì)于缺乏重要性的會(huì)計(jì)科目、子公司或關(guān)聯(lián)公司或?qū)е聦?duì)內(nèi)部控制的一部分不能實(shí)施充分評(píng)價(jià)手續(xù)的不得已的事由，可以在充分掌握其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)上，將其排除在評(píng)價(jià)范圍之外。在評(píng)價(jià)方法上，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)全公司性?xún)?nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后再對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。全公司性?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)，是指對(duì)全公司性?xún)?nèi)部控制的構(gòu)建和運(yùn)行狀況以及該狀況對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的程度進(jìn)行評(píng)價(jià)。有關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是指管理者根據(jù)全公司性?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果，在對(duì)屬于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，選擇對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性產(chǎn)生重要影響的控制要點(diǎn)并對(duì)在該要點(diǎn)上內(nèi)部控制基本要素是否發(fā)揮作用所進(jìn)行的評(píng)價(jià)。

管理者應(yīng)當(dāng)通過(guò)編制內(nèi)部控制報(bào)告來(lái)反映其內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的結(jié)論。其評(píng)價(jià)結(jié)論分為4種:①有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效;②雖然評(píng)價(jià)手續(xù)的一部分未能實(shí)施，但有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效;③存在重要缺陷，有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制為非有效;④因未能實(shí)施重要的評(píng)價(jià)手續(xù)，不發(fā)表有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論。

對(duì)于管理者在內(nèi)部控制報(bào)告中表明的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)論，外部審計(jì)人員要根據(jù)自身取得的審計(jì)證據(jù)判斷其是否適當(dāng)。在審計(jì)人員的安排上，考慮到內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中所取得的審計(jì)證據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中所取得的審計(jì)證據(jù)有時(shí)可以相互利用，原則上要求進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)是承擔(dān)該企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同一審計(jì)人員，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一并進(jìn)行。這里所說(shuō)的同一審計(jì)人員不僅指同一審計(jì)事務(wù)所，并且要求是同一執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的人員。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告原則上也應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)報(bào)告一并編制。審計(jì)意見(jiàn)分為無(wú)限定適當(dāng)意見(jiàn)、附有除外事項(xiàng)的有限定適當(dāng)意見(jiàn)、不適當(dāng)意見(jiàn)、不表示意見(jiàn)4種。

3 中日企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則的比較

通過(guò)以上對(duì)中日企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則的構(gòu)成和主要規(guī)定的歸納整理可以清楚地看到，雖然兩國(guó)的準(zhǔn)則都是在參考美國(guó)的COSO整體框架和內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則等的基礎(chǔ)上制定的，但是兩國(guó)都沒(méi)有采取完全照搬的方式，而是充分借鑒了美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，考慮了本國(guó)的國(guó)情，進(jìn)行了各自的改進(jìn)。其結(jié)果中日兩國(guó)的準(zhǔn)則在體系構(gòu)成和主要內(nèi)容規(guī)定上，既有相同之處，也有不同之處。

3.1 中日準(zhǔn)則的相同之處

(1)在中國(guó)和日本，內(nèi)部控制基本框架和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的規(guī)定，都包括在企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則體系當(dāng)中。在美國(guó)，COSO整體框架不屬于準(zhǔn)則，也沒(méi)有制定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告的具體準(zhǔn)則，其內(nèi)部控制實(shí)務(wù)主要依據(jù)PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則。

(2)在中國(guó)和日本，內(nèi)部控制目標(biāo)都比COSO報(bào)告的3個(gè)目標(biāo)更加多元，都增加了“資產(chǎn)安全”目標(biāo)。

3.2 中日準(zhǔn)則的不同之處

(1)內(nèi)部控制缺陷的分類(lèi)不同。日本準(zhǔn)則在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與報(bào)告部分中根據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重要影響的可能性大小，將內(nèi)部控制的缺陷分為“重要缺陷”和“不完備”兩級(jí);而我國(guó)與美國(guó)的分類(lèi)相同，分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷3級(jí)。

(2)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)不同。日本要求內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)原則上要在合并財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上進(jìn)行。

(3)內(nèi)部控制審計(jì)的直接對(duì)象不同。日本準(zhǔn)則的內(nèi)部控制審計(jì)部分中規(guī)定的審計(jì)，是對(duì)管理者實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)，也就是為審計(jì)管理者所做的評(píng)價(jià)結(jié)果而實(shí)施審計(jì)手續(xù)和取得審計(jì)證據(jù)沒(méi)有采用美國(guó)那種直接審計(jì)業(yè)務(wù)的做法。日本準(zhǔn)則規(guī)定這種不采用直接審計(jì)法的目的是為了講究效率，避免高成本。在這一點(diǎn)上，我國(guó)與美國(guó)相同。

(4)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與審計(jì)的范圍不同。在我國(guó)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容不僅包括對(duì)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，還包括對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的范圍應(yīng)當(dāng)覆蓋企業(yè)內(nèi)部控制整體而不限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

(5)自上而下方法使用的場(chǎng)合不同。在日本，這種方法用于企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)的場(chǎng)合。采用這種方法，管理者應(yīng)首先在合并財(cái)務(wù)報(bào)告基礎(chǔ)上對(duì)全公司性?xún)?nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，然后再根據(jù)對(duì)全公司性?xún)?nèi)部控制評(píng)價(jià)的結(jié)果，著眼于與有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告重大虛假記載相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險(xiǎn)，在必要的范圍內(nèi)對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而縮小評(píng)價(jià)范圍，達(dá)到降低成本的目的。

(6)對(duì)整合審計(jì)的要求不同。在日本，原則上要求內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一并實(shí)施，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告一并編制，并且內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)由承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同一審計(jì)人員實(shí)施。這種做法除了便于內(nèi)部控制審計(jì)中所取得的審計(jì)證據(jù)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中所取得的審計(jì)證據(jù)在兩種審計(jì)中相互使用外，也是為了提高內(nèi)部控制審計(jì)效果和效率。

觀察這些不同點(diǎn)可以發(fā)現(xiàn)，日本采用不同做法的目的是為了降低內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和審計(jì)執(zhí)行成本。相比之下，我國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范在降低執(zhí)行成本方面還有繼續(xù)探討的余地。反過(guò)來(lái)看，日本的內(nèi)部控制準(zhǔn)則也可能存在過(guò)分看重執(zhí)行成本而忽視執(zhí)行效果的問(wèn)題。截至2009年7月31日，在日本金融廳的有價(jià)證券報(bào)告等信息電子披露系統(tǒng)上，披露了2673家以2009年3月31日為年度結(jié)算日的企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告。從這些報(bào)告看，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)非常尊重管理者自我評(píng)價(jià)的結(jié)論。在2671家需要內(nèi)部控制審計(jì)的企業(yè)中，對(duì)于管理者認(rèn)為“有效”和“非有效”的2662家企業(yè)中，除1家不表示意見(jiàn)外，其余企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)均為“無(wú)限定適當(dāng)意見(jiàn)”，就是說(shuō)，“有效”結(jié)論也“無(wú)限定適當(dāng)”，“非有效”結(jié)論也“無(wú)限定適當(dāng)”。對(duì)于9家管理者自己表明因未能實(shí)施重要的評(píng)價(jià)手續(xù)而不能表示內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論的企業(yè)，審計(jì)報(bào)告的結(jié)論也都為“不表示意見(jiàn)”。這組數(shù)據(jù)在一定意義上也許說(shuō)明了日本采取直接對(duì)管理者的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行審計(jì)而不采取直接審計(jì)業(yè)務(wù)的弱點(diǎn)。

［1］ 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)，保監(jiān)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范［EB/OL］.［2008 －05 －22］.http://www.casc.gov.cn/nkbz/nkxw/200807/t20080715_752160.htm.

［2］ 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)，保監(jiān)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引(簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引)［EB/OL］.［2010－04－15］.http://www.hbcz.gov.cn/420502/lm1/lm2/lm210/lm2102/2010－07 －13 －301517.shtml.

［3］ 劉玉庭.全面提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要舉措——企業(yè)內(nèi)部控制配套指引解讀［J］.會(huì)計(jì)研究，2010(5):3－16.

［4］ 劉玉庭，王宏.提高企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要制度安排［J］.會(huì)計(jì)研究，2010(7):3 －10.

［5］ 日本金融庁企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì).財(cái)務(wù)報(bào)告に係る內(nèi)部統(tǒng)制の評(píng)価及び監(jiān)査の基準(zhǔn)並びに財(cái)務(wù)報(bào)告に係る內(nèi)部統(tǒng)制の評(píng)価及び監(jiān)査に関する実施基準(zhǔn)の設(shè)定について(意見(jiàn)書(shū))［EB/OL］.［2007 － 02 － 15］.www.fsa.go.jp/singi/singi_kigyou/tosin/20070215.pdf.

［6］ 八田進(jìn)二，都正二など.內(nèi)部統(tǒng)制報(bào)告基準(zhǔn)および実施基準(zhǔn)の重要ポイント［J］.企業(yè)會(huì)計(jì)，2007(4):18－53.

［7］ 橋本尚.基準(zhǔn)·実施基準(zhǔn)の考え方及び內(nèi)部統(tǒng)制の基本的枠組み［J］.企業(yè)會(huì)計(jì)，2007(5):26 －34.

［8］ 住田清芽.金融商品取引法に基づく內(nèi)部統(tǒng)制評(píng)価及び監(jiān)査の一年目の結(jié)果について［J］.企業(yè)會(huì)計(jì)，2009(9):18－25.

［9］ 日本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)機(jī)構(gòu).調(diào)査レポートシリーズNo.4“內(nèi)部統(tǒng)制報(bào)告書(shū)等の開(kāi)示狀況及び開(kāi)示事例”［M］.東京:オフィス·ワン有限會(huì)社，2009.

Comparison on the internal control rules of enterprises between China and Japan

WANG Chun-shan，LI Xue-chun

(Accountancy College/Center for Internal Control and Risk Management Research，Dongbei University of Finance and Economics，Dalian 116025，China)

After the 2002 enactment of SOX Act of the United States，two Asian countries，China and Japan，on the basis of the U.S.COSO overall framework and internal control reporting system，decide their internal control guidelines of domestic enterprises.China and Japan are not copying the American practice.They have some changes on content and the guidelines of the system.Comparing the rules of China and Japan，we find both countries have the similarities as well as their own characteristics.The main difference is that China pays more attention to the breadth and depth of internal control，while Japan gives more consideration on how to reduce implementation costs.

internal control over financial reporting;internal control framework;internal control evaluation;internal control audit

F239.2

A

1009－3907(2010)11－0015－04

2010－09－26

遼寧省教育廳社會(huì)科學(xué)項(xiàng)目(2008JD13)

王春山(1962－)，男，遼寧大連人，副教授，博士，主要從事會(huì)計(jì)學(xué)研究。

責(zé)任編輯:沈 玲