劉建葆

資產(chǎn)負(fù)債表觀在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則》中的體現(xiàn)

劉建葆

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)理念上由利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，財(cái)務(wù)報(bào)表體系重心由傳統(tǒng)的利潤(rùn)表變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表，促使企業(yè)著眼于企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展，同時(shí)也要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員徹底轉(zhuǎn)變觀念，認(rèn)真貫徹資產(chǎn)負(fù)債表觀的重要理念。

資產(chǎn)負(fù)債表觀財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)

《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從根本上改變了傳統(tǒng)的利潤(rùn)表觀理念，由重視利潤(rùn)表向資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表轉(zhuǎn)變，在會(huì)計(jì)報(bào)表體系中較多關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的質(zhì)量，為了更好地實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)，要求企業(yè)克服短期行為，關(guān)注長(zhǎng)期發(fā)展的潛力。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表由利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀的基本內(nèi)涵

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀的含義

資產(chǎn)負(fù)債表觀，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)當(dāng)期收益。以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心是資產(chǎn)和負(fù)債，對(duì)不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的會(huì)計(jì)事項(xiàng)剔除出資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表，利潤(rùn)表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。與其相對(duì)應(yīng)的利潤(rùn)表觀，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的附屬物，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了與合理計(jì)量收益的跨期攤配中介，成為利潤(rùn)表的附屬。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀的本質(zhì)

（1）綜合收益的理念

綜合收益，是指企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。資產(chǎn)負(fù)債表觀的本質(zhì)體現(xiàn)了綜合收益的理念，從企業(yè)資產(chǎn)增長(zhǎng)的角度看，要看凈資產(chǎn)是否增長(zhǎng)，即所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）增加的情況下，才表明企業(yè)價(jià)值的增加，股東財(cái)富的增長(zhǎng)。

（2）綜合收益的計(jì)算

資產(chǎn)負(fù)債表觀引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，期末對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債與其賬面價(jià)值的差額，無(wú)論是否實(shí)現(xiàn)，均體現(xiàn)為企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變化。會(huì)計(jì)期間綜合收益等于利潤(rùn)分配前的期末凈資產(chǎn)價(jià)值減除期初凈資產(chǎn)價(jià)值，特殊情況下，若存在投資者當(dāng)期有投入的，其價(jià)值應(yīng)扣除。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀在資產(chǎn)負(fù)債表中的具體應(yīng)用

1.資產(chǎn)項(xiàng)目列示嚴(yán)格與資產(chǎn)的定義匹配

資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)項(xiàng)目，為了體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，應(yīng)能真實(shí)地反映資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入。具體體現(xiàn)在以下方面：一是對(duì)于不符合資產(chǎn)定義的交易和事項(xiàng)一律剔除，因其不能夠再給企業(yè)帶來(lái)任何未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，如待處理固定資產(chǎn)凈損失；待處理流動(dòng)資產(chǎn)凈損失；待攤費(fèi)用等項(xiàng)目；二是對(duì)于資產(chǎn)發(fā)生減值，不論是長(zhǎng)期資產(chǎn)還是流動(dòng)資產(chǎn)，將計(jì)提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)余額作為該資產(chǎn)項(xiàng)目新的賬面價(jià)值；三是對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，若因此使企業(yè)形成未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，以遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目單獨(dú)反映，同時(shí)與其他負(fù)債項(xiàng)目嚴(yán)格區(qū)別。資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)項(xiàng)目反映的是在報(bào)告時(shí)點(diǎn)的全部資產(chǎn)公允價(jià)值之和。

2.負(fù)債項(xiàng)目列示嚴(yán)格與負(fù)債項(xiàng)目匹配

資產(chǎn)負(fù)債表中列示的負(fù)債項(xiàng)目，為了體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，應(yīng)能反映出未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流出的影響金額。具體體現(xiàn)在以下方面：一是對(duì)于不符合負(fù)債定義的交易和事項(xiàng)一律剔除，如預(yù)提費(fèi)用；或有負(fù)債等項(xiàng)目；二是對(duì)于企業(yè)因履行義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的或有事項(xiàng)，以預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目單獨(dú)反映，同時(shí)與其他負(fù)債項(xiàng)目嚴(yán)格區(qū)別；三是對(duì)于會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，若因此使企業(yè)已經(jīng)背負(fù)起現(xiàn)實(shí)的義務(wù)，以遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目單獨(dú)反映，同時(shí)與其他負(fù)債項(xiàng)目嚴(yán)格區(qū)別。預(yù)計(jì)負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債和其他負(fù)債一并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，反映企業(yè)在報(bào)告時(shí)點(diǎn)的全部負(fù)債價(jià)值之和。

3.增加了公允價(jià)值列示的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值對(duì)債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并，以及金融工具和符合條件的投資性房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中新增了交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等項(xiàng)目，由于此類項(xiàng)目必須以公允價(jià)值單獨(dú)列示，與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性相比，更加真實(shí)地反映了該類資產(chǎn)在市場(chǎng)上的交易價(jià)格。

4.其他突出表現(xiàn)

（1）無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目賦予新內(nèi)涵并與商譽(yù)嚴(yán)格分開(kāi)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出，凡符合資本化條件的，均可計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本（不符合資本化條件的，仍然計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用）。在一定程度上解決了無(wú)形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中價(jià)值反映不實(shí)的弊病。將能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中剔除，單獨(dú)列示商譽(yù)項(xiàng)目。

（2）棄置費(fèi)用首次嘗試構(gòu)成固定資產(chǎn)成本

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資源開(kāi)采企業(yè)涉及獨(dú)有的礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)資源枯竭報(bào)廢時(shí)所需要的大筆恢復(fù)生態(tài)和環(huán)保費(fèi)用，必須預(yù)算出所需的金額，并按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入該礦產(chǎn)資源固定資產(chǎn)成本的金額，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，將其從收入中補(bǔ)償，在一定程度上解決了礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中價(jià)值反映不實(shí)的弊病。

三、資產(chǎn)負(fù)債表觀在所有者權(quán)益變動(dòng)表中的體現(xiàn)

1.采用綜合收益的理念列報(bào)

所有者權(quán)益變動(dòng)表的變化，不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變，其形式和內(nèi)涵也發(fā)生了根本性的變化。在該表中，不但采用更為詳細(xì)的方式列示所有者權(quán)益的變動(dòng)，其數(shù)據(jù)來(lái)源既有資產(chǎn)負(fù)債表，又有利潤(rùn)表，體現(xiàn)了綜合收益的理念。整體揭示了所有者權(quán)益的增減變動(dòng)的具體因素和所占權(quán)重。

2.融合了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表對(duì)所有者權(quán)益的綜合影響

（1）資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)所有者權(quán)益的影響

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)部分利得和損失直接計(jì)入所有者權(quán)益，導(dǎo)致所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，如可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額、權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)影響等項(xiàng)目，這些項(xiàng)目不影響當(dāng)期凈利潤(rùn)但直接影響當(dāng)期的所有者權(quán)益變動(dòng)金額，其影響凈額在所有者權(quán)益變動(dòng)表具體列示。

（2）利潤(rùn)表對(duì)所有者權(quán)益的影響

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，部分利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，導(dǎo)致企業(yè)凈利潤(rùn)增減變動(dòng)，利潤(rùn)表中的凈利潤(rùn)又會(huì)影響所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。

四、資產(chǎn)負(fù)債表觀在利潤(rùn)表中的體現(xiàn)

1.簡(jiǎn)化了利潤(rùn)表單列項(xiàng)目

（1）不再區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)項(xiàng)目與其他業(yè)務(wù)項(xiàng)目

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入合并統(tǒng)一在營(yíng)業(yè)收入中列示，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本合并統(tǒng)一在營(yíng)業(yè)成本中列示。主營(yíng)業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)所反映的內(nèi)容在實(shí)質(zhì)上是相同的，在報(bào)表中將其合并不但簡(jiǎn)化了報(bào)表的編制工作，也充分體現(xiàn)了綜合收益的理念。

（2）不再區(qū)分主營(yíng)業(yè)務(wù)稅費(fèi)和其他業(yè)務(wù)稅費(fèi)

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將原應(yīng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)成本中所涉及的相關(guān)各項(xiàng)稅費(fèi)合并為營(yíng)業(yè)稅金及附加項(xiàng)目，以營(yíng)業(yè)稅金及附加項(xiàng)目單獨(dú)列示，綜合反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的涉稅總體狀況。

2.增加了公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目

公允價(jià)值變動(dòng)損益，是指一項(xiàng)資產(chǎn)在取得之后的計(jì)量，即后續(xù)采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，期末資產(chǎn)賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額。屬于企業(yè)持有資產(chǎn)尚未實(shí)現(xiàn)的收益，主要是由于資產(chǎn)引入公允價(jià)值計(jì)量屬性而導(dǎo)致的結(jié)果。通過(guò)列報(bào)公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目，利潤(rùn)表全面反映了企業(yè)已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)收益的總體概況。

3.增加了資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目

資產(chǎn)減值損失，是指因資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其可收回金額而造成的損失。資產(chǎn)減值范圍主要包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)和存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等流動(dòng)資產(chǎn)的減值損失。通過(guò)列報(bào)資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目，利潤(rùn)表全面反映了企業(yè)的占有和使用資產(chǎn)的保值程度。

4.增設(shè)了每股收益項(xiàng)目

每股收益，是指企業(yè)每股普通股在一個(gè)會(huì)計(jì)期間所獲得的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損。每股收益，包括基本每股收益和稀釋每股收益，屬于股份有限公司專用指標(biāo)，有助于投資者、債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者在股本變動(dòng)時(shí)衡量不同時(shí)期盈利能力的重要指標(biāo)，主要是為了增強(qiáng)不同企業(yè)及同一企業(yè)在不同期間業(yè)績(jī)的可比性。

5.新增非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益項(xiàng)目

非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益，按照營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出中的具體項(xiàng)目在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示反映的項(xiàng)目。該類項(xiàng)目有助于投資者、債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者了解企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)處置損益對(duì)凈利潤(rùn)的影響程度。

6.取消利潤(rùn)分配表

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消利潤(rùn)分配表，要求企業(yè)利潤(rùn)分配結(jié)果在報(bào)表附注中披露，進(jìn)一步簡(jiǎn)化了利潤(rùn)表的編制工作，同時(shí)利潤(rùn)分配結(jié)果作為所有者權(quán)益變動(dòng)的項(xiàng)目在所有者權(quán)益變動(dòng)表中列示。

［1］李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀比較研究.美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與啟示.會(huì)計(jì)研究.2005（8）

［2］張踩峰.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究.湖北大學(xué)學(xué)報(bào).2007（3）

［3］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.人民出版社. 2008

Reflection of Liability View in Accounting Standards of Balance Sheet

LIU Jian-bao
HeNan Coal&Chemical Group Ltd,Zhenzhou 510520

The accounting view of Accounting Standards is changing from the view of Income Statement to the view of Liability,the focus of balance sheet is changing from the traditional income statement to liability and owners'equity statement, and this drives the enterprises focus more on long-term strategy and sustainable development,and this also requires the accountants change their views and execute the view of liability seriously.

View of Liability;Balance Sheet;Reflection

F23

A

劉建葆，河南煤業(yè)化工集團(tuán)有限責(zé)任公司總會(huì)計(jì)師；河南鄭州，450046