丁 蕾,謝 剛

(1.河北廣播電視大學(xué),河北 石家莊 050071; 2.華北電力大學(xué),河北 保定 071003)

公允價值會計計量應(yīng)用研究*

丁 蕾1,謝 剛2

(1.河北廣播電視大學(xué),河北 石家莊 050071; 2.華北電力大學(xué),河北 保定 071003)

我國新會計準(zhǔn)則引入了“公允價值”計量屬性,這將對會計信息的生成和呈報產(chǎn)生重要影響。但沒有一種計量屬性是盡善盡美的,公允價值也不例外。通過對我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下公允價值會計計量應(yīng)用中存在的問題進(jìn)行深入分析,以找到完善公允價值的辦法。

公允價值;計量屬性;新會計準(zhǔn)則

公允價值是一種全新的計量屬性,為知識經(jīng)濟時代大量涌現(xiàn)的商譽、衍生金融工具等軟資產(chǎn)提供了更為實用的會計信息。在2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,按照現(xiàn)行國際慣例把“公允價值”(Fair Value)概念引入中國會計體系,公允價值的應(yīng)用和計量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(引入公允價值計量能夠完善我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和獨立審計準(zhǔn)則、改進(jìn)財務(wù)報告、減少會計信息失真,能促進(jìn)我國各要素市場的日益完善,從而有助于國民經(jīng)濟的持續(xù)、健康、快速發(fā)展)。因此,在我國推行公允價值計量的應(yīng)用是順應(yīng)時代的潮流,但在實際應(yīng)用中也存在一些問題亟待解決。

一、公允價值的定義及其確定方法

我國會計準(zhǔn)則委員會對公允價值的定義是:“公允價值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！倍x中體現(xiàn)了“在公平交易中”,公允價值不是在強制性交易、清算或拍賣中收到或支出的金額,它是基于自愿的交易,交易的金額是公平的,雙方一致同意的。公允價值要動態(tài)、及時地反映企業(yè)價值的變化,企業(yè)價值的變化并不一定由于交易的產(chǎn)生而發(fā)生。公允價值最大的特點是它通常需要合理的估計,較難可靠地計量,而且,公允價值需要能夠可靠計量且可具體把握的計量屬性作為它的代表。

參照國際會計準(zhǔn)則第39號“金融:確認(rèn)與計量”和美國FASB 1999年3月31日“利用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值在會計中計量”的精神,公允價值屬于現(xiàn)行價值計量屬性,可以用于初始計量,也可用于新起點計量。公允價值一般是指:①任何資產(chǎn)如果在活躍的公開市場有公開標(biāo)價的,這種公開標(biāo)價就是公允價值;②對于債權(quán)債務(wù)工具,如果不打算持有至到期,而這種債權(quán)債務(wù)工具又沒有活躍的公開市場,可以請獨立公正的評估機構(gòu)進(jìn)行評估;③采用科學(xué)合理的計價模型進(jìn)行計價,例如“布萊克斯科爾斯(Black-Scholes)(1973)歐洲型看漲期權(quán)定價模型”;④如果一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)能預(yù)期帶來可合理可靠計量的未來現(xiàn)金流量,可運用預(yù)期現(xiàn)金流量法計算現(xiàn)值,用現(xiàn)值作為公允價值。

二、公允價值會計計量在應(yīng)用中存在的問題

我國新會計準(zhǔn)則體系對公允價值應(yīng)用雖較為謹(jǐn)慎,但已經(jīng)實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則的新突破。由于我國目前的特殊經(jīng)濟環(huán)境,公允價值在應(yīng)用過程中還存在一些問題亟待解決。

1.公允價值計量的信息質(zhì)量存在可靠性問題

公允價值建立在完美和完全市場假設(shè)之上,當(dāng)有活躍交易的市場報價時,市場價就是公允價值;當(dāng)不存在公允市價時,則需要運用某些技術(shù)方法進(jìn)行估計,這就存在信息質(zhì)量可靠性的問題。我國正處于市場化的初級階段,各項市場規(guī)則仍不完善,各種非市場化的因素依然存在,影響著活躍市場的發(fā)展。而我國,這幾個方面的市場體制還不夠完善甚至有的還存在著很大缺陷,此時,若是不顧公允價值的應(yīng)用條件而盲目應(yīng)用公允價值,其最終結(jié)果并不能實現(xiàn)公允價值帶來的決策相關(guān)性的增強,而會導(dǎo)致會計信息的失真。公允價值的運用需要完善的市場體制,需要比較完善的要素市場、產(chǎn)權(quán)市場和資本市場,當(dāng)不存在活躍市場時,其估價程序及模型在現(xiàn)有基礎(chǔ)上還有很大改進(jìn)空間,容易導(dǎo)致人為操縱現(xiàn)象。

2.公允價值應(yīng)用的成本高

公允價值應(yīng)用的成本主要由獲得成本和實施成本組成。首先,從獲得成本角度看,公允價值的獲得主要依據(jù)于現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用,其成本控制就成為影響公允價值推廣和發(fā)展的重要因素。實施成本包括增加相關(guān)人員,如信息收集人員及專業(yè)估價人員所帶來的成本增加;收集市場信息過程中所發(fā)生的各項費用;以及因?qū)徲嫻蕛r值信息所造成的審計收費增加等。由于不同的主體對未來現(xiàn)金流量的金額、時間、風(fēng)險及不確定性預(yù)期不同,選擇不同的折現(xiàn)率,造成公允價值計量的困境。因此,要通過公允價值計量屬性的應(yīng)用來切實提高會計信息的相關(guān)性和可靠性就必定要增加一定的成本。

3.對公允價值進(jìn)行可靠性驗證的評估機構(gòu)亟待發(fā)展

資產(chǎn)評估在我國是一門新興的行業(yè),目前我國的評估機構(gòu)及其從業(yè)人員一般都是針對企業(yè)的有形資產(chǎn)進(jìn)行評估,對于金融類資產(chǎn)的公允價值評估比較欠缺經(jīng)驗,專業(yè)人才也比較少,在新的會計準(zhǔn)則中,應(yīng)用公允價值的主要是針對金融資產(chǎn)類,這就要求相關(guān)專業(yè)機構(gòu)及其從業(yè)人員保持開闊的視野,把握會計行業(yè)的最新發(fā)展趨勢。從現(xiàn)實情況看,我國對公允價值進(jìn)行可靠性驗證的相關(guān)資產(chǎn)評估機構(gòu)大多數(shù)存在規(guī)模較小、執(zhí)業(yè)質(zhì)量低、注冊資產(chǎn)評估師的數(shù)量不足、行業(yè)管理缺乏自律、風(fēng)險控制不嚴(yán)等問題。

4.會計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)有待提高

公允價值計量的引入,是需要獲取市場客觀價值,而客觀價值要通過主觀的判斷來進(jìn)行。公允價值計量的應(yīng)用要求會計人員有較高的專業(yè)理論水平、過硬的業(yè)務(wù)能力和敏銳的職業(yè)判斷力。目前,我國會計從業(yè)人員的素質(zhì)參差不齊,整體綜合素質(zhì)偏低,對公允價值的理解和使用程度不夠,合理估計和判斷能力較差,要求這些會計人員在會計核算中使用公允價值計量,很可能導(dǎo)致公允價值取值不準(zhǔn)。同一環(huán)境下的同一經(jīng)濟業(yè)務(wù),在不同的企業(yè)由于會計人員素質(zhì)的不同,可能導(dǎo)致兩家企業(yè)的初始計量金額不等。這就影響了財務(wù)報告的可靠性和可比性。因此,會計人員的綜合素質(zhì)有待提高。

三、推進(jìn)公允價值計量在我國應(yīng)用的對策

1.提高公允價值計量信息的可靠性

要提高公允價值計量信息的可靠性,必須從以下幾個方面進(jìn)行解決:

(1)處理好歷史成本與公允價值的關(guān)系。公允價值計量不可能脫離了歷史成本而單獨存在,因而它的推行也不能脫離了歷史成本機制而獨立進(jìn)行。在現(xiàn)階段,雖然一般項目應(yīng)以歷史成本進(jìn)行計量,但對于個別特別適用公允價值的項目(如證券投資,其市價信息易取得、市價波動劇烈)也應(yīng)對歷史成本原則進(jìn)行拋棄。因此,公允價值的推行,要具體問題具體分析,科學(xué)、辯證地對待它。

(2)完善公司治理結(jié)構(gòu),培育市場環(huán)境。公允價值是否真正公允必須解決人為操縱問題。我國運用公允價值計量的先天不足主要在于我國目前公司治理結(jié)構(gòu)方面的缺陷。公司治理簡單地說是處理公司內(nèi)部人與外部人之間的利益沖突,內(nèi)部人由于掌握了外部人所不知的內(nèi)部信息而會采取對自身有利卻不惜傷害外部人利益的決策。在上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績報告、偽造盈利的行為中,公允價值則成了一個“法寶”。只有培育市場環(huán)境,完善我國公司的治理結(jié)構(gòu),實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化,弱化內(nèi)部人控制,公允價值在我國合理運用才有了根本保證。

2.提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性,降低成本

現(xiàn)值技術(shù)是估計公允價值的重要方法。當(dāng)不存在公平價值時,就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來計算出相應(yīng)的公允價值。現(xiàn)值技術(shù)的獲取水平直接影響著公允價值的取得成本。提高公允價值計量屬性的可操作性,是要使其在具體實務(wù)操作上能夠簡便、操作性強,又能確保會計信息的相關(guān)性和可靠性,從而降低其取得成本和實施成本。在這方面除了應(yīng)加強會計外部環(huán)境的改變外,我國還應(yīng)在會計準(zhǔn)則、會計制度以及有關(guān)法律規(guī)章上給予明確的有利于具體實務(wù)操作上的規(guī)范要求,如制訂關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來估計公允價值的操作指南,在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計量和報告問題。在市場信息不夠充分的情況下,越詳細(xì)的操作指南,越能為應(yīng)用公允價值提供必要的理論依據(jù)和指導(dǎo)方法,從而降低公允價值的獲得成本和實施成本。

3.建立科學(xué)的公允價值評估政策與評估程序,強化監(jiān)管

在企業(yè)內(nèi)部,應(yīng)建立評估其相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的指導(dǎo)性政策和程序;在企業(yè)外部,同時還應(yīng)加大對公允價值進(jìn)行可靠性驗證的相關(guān)機構(gòu)的監(jiān)管,如會計信息質(zhì)量和注冊會計師審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查,從而減少企業(yè)或個人操縱利潤的可能性。

首先加快建立資產(chǎn)評估繼續(xù)教育相關(guān)規(guī)范,在法規(guī)方面保證資產(chǎn)評估師的繼續(xù)教育質(zhì)量;加強資產(chǎn)評估師的職業(yè)道德教育,從思想上保證資產(chǎn)評估的公允性。其次,應(yīng)強化對資產(chǎn)評估機構(gòu)的監(jiān)管。一方面,我們應(yīng)當(dāng)提高檢查監(jiān)管部門的監(jiān)管水平,提高監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平。從技術(shù)上防范資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作,并提高對資產(chǎn)評估機構(gòu)違規(guī)操作的識別能力。另一方面,應(yīng)當(dāng)發(fā)揮社會監(jiān)督的作用,積極提倡、鼓勵社會公眾參與監(jiān)督。最后,應(yīng)降低守信成本,增大失信損失,改善評估執(zhí)業(yè)環(huán)境。充分發(fā)揮資產(chǎn)評估協(xié)會的作用,促使政府完善相關(guān)立法,改善評估執(zhí)業(yè)環(huán)境,營造失信者遭受的損失大于守信成本的環(huán)境,將誠信建設(shè)在評估行業(yè)持續(xù)地開展下去。

4.加強教育培訓(xùn),提高會計人員的綜合素質(zhì)

在會計從業(yè)人員隊伍中,要加強對公允價值計量屬性的廣泛宣傳,大力推廣公允價值計量屬性的教育培訓(xùn),不斷加大教育投入,培養(yǎng)具有公允價值觀念、懂理論、會實務(wù)和職業(yè)道德高尚的會計人員。

(1)加強會計專業(yè)培訓(xùn),提高實際操作能力。新準(zhǔn)則的實施,需要對會計人員進(jìn)行會計培訓(xùn),需要不斷地去強化。使會計人員對新準(zhǔn)則中的公允價值有正確的理解,提高會計人員的實際操作能力,培養(yǎng)具有較高專業(yè)水平的會計人員,有助于公允價值在操作層面上的推廣。只有通過大規(guī)模的類似后續(xù)教育式的培訓(xùn),才能從根本上扭轉(zhuǎn)我國會計隊伍的不利局面。

(2)加強會計人員職業(yè)道德建設(shè),提高執(zhí)業(yè)能力。會計人員職業(yè)道德是指會計人員在日常工作中應(yīng)遵循的行為準(zhǔn)則,是公民道德規(guī)范在會計職業(yè)行為和活動中的具體體現(xiàn)。首先要加強對會計人員的守法意識和道德教育,從主觀上消除利潤操縱的動機,是杜絕財務(wù)造假的根本措施;其次要提高注冊會計師的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德水平,加大監(jiān)督審查力度。

公允價值的應(yīng)用要求會計人員在業(yè)務(wù)素質(zhì)上要緊跟時代的步伐和形勢的發(fā)展,不斷更新觀念,接受新的知識。只有廣大會計人員熟知公允價值計量的相關(guān)理論與實踐知識,公允價值應(yīng)用的普及才能成為可能,沒有高素質(zhì)的會計人員,公允價值也不可能得到合理的估計和很好的應(yīng)用。

總之,公允價值是一種計量屬性,應(yīng)用公允價值會計計量更能適應(yīng)經(jīng)濟的發(fā)展和科技進(jìn)步。雖然,我國目前對公允價值的應(yīng)用還很謹(jǐn)慎,但隨著經(jīng)濟發(fā)展和市場的日益完善,會計人員綜合素質(zhì)的全面提升,公允價值計量模式的優(yōu)越性將進(jìn)一步被關(guān)注,會計按公允價值計量將得到普遍推廣,公允價值計量在我國會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用將占據(jù)主導(dǎo)地位。

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[3]高素玲,王曉東.公允價值應(yīng)用研究[J].河北科技師范學(xué)院學(xué)報(社會科學(xué)版),2009,(1).

[4]雷成娟.公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用[J].生產(chǎn)力研究,2008,(12).

F230

A

1008-469X(2010)02-0039-03

2009-12-06

注:本文為河北省教育廳人文社會科學(xué)研究項目《新經(jīng)濟環(huán)境下我國公允價值應(yīng)用研究》(課題編號:S090211)的研究成果之一。

丁蕾(1975-),女,四川江油人,講師,管理學(xué)碩士,主要從事會計專業(yè)的教學(xué)管理與研究。

(責(zé)任編輯 靳榮莉)