劉文靜

(1.新鄉(xiāng)學(xué)院商學(xué)院，河南 新鄉(xiāng) 453003;2.南京理工大學(xué) 經(jīng)管學(xué)院，江蘇 南京 210000)

1 現(xiàn)有增值稅的類型及我國增值稅轉(zhuǎn)型的必要性

增值稅是以生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象征收的一種稅。從實際操作上看，是采用間接計算辦法，即從事貨物銷售以及提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，要根據(jù)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和適用稅率計算稅款，然后從中扣除上一環(huán)節(jié)已納增值稅款，其余額為納稅人本環(huán)節(jié)應(yīng)納增值稅款［1］(P25)。其中“扣除上一環(huán)節(jié)已納增值稅”指對于納稅人為生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品或提供應(yīng)稅勞務(wù)而購進(jìn)的生產(chǎn)資料包括固定資產(chǎn)，在計算增值額時，其所含稅金都應(yīng)扣除。但是各個國家在近40年的實踐中，由于政治、經(jīng)濟(jì)、歷史的原因，對于固定資產(chǎn)所含的稅金實施了不同的扣除稅收政策。由此進(jìn)行分類，便有“生產(chǎn)型增值稅”、“收入型增值稅”、“消費型增值稅”之分。

1.1 現(xiàn)有增值稅類型介紹

1.1.1 消費型增值稅

計算增值額時，允許將購置的所有投入物包括固定資產(chǎn)的已納稅額一次性全部扣除，即以一定納稅期間內(nèi)納稅人的商品銷售收入減去其耗用的外購商品和勞務(wù)的金額，再減去當(dāng)期外購固定資產(chǎn)金額后的余額作為計稅依據(jù)。從宏觀國民經(jīng)濟(jì)的角度而言，增值稅的計稅依據(jù)相當(dāng)于社會消費資料，因此，這種增值稅類型稱為“消費型”增值稅。

1.1.2 生產(chǎn)型增值稅

計算增值額時，不允許將購進(jìn)的固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣，而以納稅人的銷售收入減去其耗用的外購商品和勞務(wù)的余額作為計稅依據(jù)。從宏觀國民經(jīng)濟(jì)角度而言，相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值，因此稱其為“生產(chǎn)型”增值稅。

1.1.3 收入型增值稅

計算增值額時，允許將購進(jìn)的固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項稅額，按當(dāng)期計提的折舊額所占比例分次扣除，即增值稅的計稅依據(jù)是納稅人的銷售收入減去其耗用的外購商品和勞務(wù)、固定資產(chǎn)折舊之后的余額。從宏觀經(jīng)濟(jì)的角度而言，相當(dāng)于國民收入，故這種增值稅稱為收入型增值稅。

1.2 我國增值稅轉(zhuǎn)型的必要性

1994年，我國進(jìn)行了稅制改革。鑒于當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)背景，我國選擇了生產(chǎn)型增值稅。但隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，現(xiàn)有增值稅模式的諸多弊端逐漸顯現(xiàn)，并嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，主要表現(xiàn)為:(1)生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣外購固定資產(chǎn)所含的增值稅金，使得企業(yè)把這部分稅攤?cè)氤杀荆瑥亩Ц吡水a(chǎn)品價格，不僅不利于消費者，更不利于我國產(chǎn)品在國際市場的競爭。(2)由于高新技術(shù)企業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)資本有機(jī)構(gòu)成較高，成本中固定資產(chǎn)所占比重大，其可抵扣的進(jìn)項稅額少，因此他們所承擔(dān)的實際稅負(fù)要高于一般企業(yè)。

2 增值稅轉(zhuǎn)型的實施步驟

我國的增值稅轉(zhuǎn)型改革進(jìn)行得相當(dāng)謹(jǐn)慎，大致可分三階段:東北試行、擴(kuò)大至中部、推向全國。為貫徹“重振東北老工業(yè)基地”的方針政策，2004年9月，財政部、國稅總局印發(fā)《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》，從試點的情況看，消費型增值稅在鼓勵增加機(jī)器設(shè)備投資、加快設(shè)備更新改造和對中央和地方財政收入的影響的準(zhǔn)確把握等方面達(dá)到了預(yù)期的效果。鑒于上述的成功經(jīng)驗，為促進(jìn)“中部崛起”，財政局、國稅總局2007年5月11日印發(fā)了《中部地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍暫行辦法》;2008年12月19號又印發(fā)了《關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》，決定自2009年1月1日起，在全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革。增值稅轉(zhuǎn)型后給我們帶來方方面面的影響。我們僅對轉(zhuǎn)型后會計核算會發(fā)生的變化作些探討。

3 生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅的會計核算比較

增值稅類型以固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅可否抵扣為依據(jù)劃分，故我們集中分析固定資產(chǎn)的會計核算區(qū)別。

3.1 固定資產(chǎn)的購進(jìn)核算［2］(P96)

舉例:某生產(chǎn)企業(yè)為生產(chǎn)商品購進(jìn)機(jī)器設(shè)備一臺，取得的增值稅發(fā)票上注明的買價10000元，增值稅額1700元，另支付運費2000元，裝卸費等3000元，均已用銀行存款支付。

生產(chǎn)型增值稅下的處理:

借:固定資產(chǎn)16700

貸:銀行存款16700

消費型增值稅下的處理:

借:固定資產(chǎn)15000

應(yīng)交稅務(wù)一應(yīng)增值稅進(jìn)項稅1700

貸:銀行存款16700

很明顯，生產(chǎn)型增值稅下，采購固定資產(chǎn)支付的稅金均計了成本，使企業(yè)的資產(chǎn)虛增。而后又轉(zhuǎn)移到商品的成本里，在銷售環(huán)節(jié)又繳納了銷項稅。這種重復(fù)征稅加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。消費型增值稅下，采購支付的稅金記入可抵扣進(jìn)項稅，把稅負(fù)從消費者轉(zhuǎn)移給了國家財政，減輕了企業(yè)的增值稅稅負(fù)，也使得消費者受益。同時固定資產(chǎn)成本降低，從而降低了產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，有利于提高產(chǎn)品的競爭力。

3.2 固定資產(chǎn)計提折舊的核算［3］(P20)

沿上例，若本固定資產(chǎn)預(yù)計可用5年，無殘值，采用直線法提折舊，則計提年折舊額的會計處理為:

生產(chǎn)型增值稅下的處理:

借:生產(chǎn)成本3340

貸:累計折舊3340

消費型增值稅下的處理:

借:生產(chǎn)成本3000

貸:累計折舊3000

故采用消費型增值稅可使產(chǎn)品年成本降低340元，從而使產(chǎn)品單位成本降低，有利于提高競爭力。

3.3 固定資產(chǎn)的大修理核算

沿上例，在購入一年后，固定資產(chǎn)大修理領(lǐng)用外購的原材料2000元。

生產(chǎn)型增值稅下的處理:

借:在建工程2340

貸:原材料2000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)340

消費型增值稅下的處理:

借:在建工程2000

貸:原材料2000

生產(chǎn)型增值稅下，又一次把原料中本可以抵扣的增值稅轉(zhuǎn)移到了固定資產(chǎn)成本中，提高了產(chǎn)品成本。

3.4 固定資產(chǎn)的銷售核算

沿上例，使用兩年后，固定資產(chǎn)因某種原因予以出售，售價5850元。

生產(chǎn)型增值稅下的處理:

借:銀行存款5850

貸:固定資產(chǎn)清理5850

消費型增值稅下的處理:

借:銀行存款5850

貸:固定資產(chǎn)5000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額)850

固定資產(chǎn)使用過程中若非特殊原因銷售的可能性不大，因此我們不過多對此分析。

4 結(jié)語

綜合以上分析，實行消費型增值稅可減輕企業(yè)稅負(fù)，降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)競爭力，尤其是在金融危機(jī)愈演愈烈的2009年實行增值稅的轉(zhuǎn)型對很多企業(yè)來說確實是雪中送炭。但同時，它也是一把雙刃劍，實行消費型增值稅勢必大大減少國家的財政收入。改革結(jié)果不得而知，我們在此僅對改革對企業(yè)在固定資產(chǎn)的核算以及稅負(fù)上的影響稍作分析。

［1］中國注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.

［2］中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.

［3］財政部.2006企業(yè)會計準(zhǔn)則［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.