宋碩

摘 要 近些年來我國房地產(chǎn)市場發(fā)展迅猛，已成為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)，實現(xiàn)的稅收不斷增長，涉及稅收金額巨大。房地產(chǎn)行業(yè)與其他行業(yè)差異較大，一個房地產(chǎn)項目十多億的銷售額，在開發(fā)商領(lǐng)域中屬于中小型的項目，與此同時十多億的項目至少需要繳納土地增值稅一億多，占銷售額比重最少也有十幾個百分點，甚至可以達(dá)到四十幾個百分點以上，越是高端樓盤涉稅的金額越高，此時需要繳納的土地增值稅絕對額也越大。土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。如果此時房地產(chǎn)企業(yè)高層管理人員及財稅人員可以進行一些科學(xué)的稅收籌劃，不僅能夠降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，加大企業(yè)的盈利能力，而且有利于減少企業(yè)的稅收風(fēng)險及經(jīng)營風(fēng)險，更好地實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化，在日益激烈的市場競爭中立于不敗之地，并且能夠促進我國房地產(chǎn)行業(yè)大環(huán)境的健康發(fā)展。本文以房地產(chǎn)企業(yè)為探討對象，采用理論分析和案例研究相結(jié)合的方法，分析了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的內(nèi)容，界定了土地增值稅的定義、納稅范圍及計算方法；闡述了房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃中存在的問題；最后提出了加強房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的建議。

關(guān)鍵詞 房地產(chǎn)企業(yè) 土地增值稅 稅收籌劃 增值額

近幾年，在國務(wù)院辦公廳、住建部及各地區(qū)地方政府的管控下，相繼出臺眾多有針對性的政策，樓市逐漸平穩(wěn)，房價回歸理性。在國家出臺相關(guān)政策的背景下，企業(yè)如何運用這些政策滿足自身的發(fā)展，提高自身的競爭力，此時稅收籌劃工作顯得尤為重要。

一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃分析

（一）土地增值稅概述

土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。單位包括各類企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)和社會團體及其他組織。個人包括個體經(jīng)營者。土地增值稅的特點是以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對象；征稅面比較廣；采用扣除法和評估法計算增值額；實行超率累進稅率及實行按次征收、納稅時間、納稅方法根據(jù)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓情況而定。土地增值稅的立法原則是適度加強國家對房地產(chǎn)開發(fā)、交易行為的宏觀調(diào)控；抑制土地炒買炒賣保障國家的土地權(quán)益；規(guī)范國家參與土地增值收益的分配方式、增加財政收入。土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及其地上建筑物和附著物征收，不包括國有土地使用權(quán)出讓所取得的收入。基本征收范圍包括：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)；地上的建筑物及其附著物連同國有土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓；存量房地產(chǎn)的買賣。

（二）土地增值稅計算

轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和出售新建房等情況，計算土地增值稅分四步計算應(yīng)納稅額。第一步計算增值額：增值額=收入額—扣除項目金額，其中收入額包括貨幣收入、實物收入及其他收入；扣除項目金額包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費用、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及其他扣除項目。第二步計算增值率：增值率=增值額÷扣除項目金額×100%。第三步確定適用稅率：根據(jù)計算的增值率，按照稅率表確定適用稅率。第四步依據(jù)適用稅率計算應(yīng)納稅額：應(yīng)納稅額=增值額×適用稅率—扣除項目金額×速算扣除系數(shù)，土地增值稅實行四級超率累進稅率。

二、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃存在的問題

（一）缺乏全面系統(tǒng)的籌劃

企業(yè)內(nèi)部財務(wù)人員、稅務(wù)人員及高層管理人員只是更多地側(cè)重于理財層面及各自工作相關(guān)領(lǐng)域的籌劃。比如財務(wù)人員在會計的領(lǐng)域中，通過一些會計技巧、會計分?jǐn)偧皶嫵杀居嬏岬确椒ǖ倪\用，在這些方面的籌劃能起到一些節(jié)稅的目的，但如果想要有更大的作用，想節(jié)約幾千萬甚至上億元比較困難，因此企業(yè)必須從戰(zhàn)略管理層面上進行改革，并落實在公司經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)。此外稅收籌劃不再在只是一個部門和個人的事，而是自上而下各個部門各種崗位的責(zé)任，形成全面的系統(tǒng)的籌劃體系。

（二）缺少專門的籌劃人才

現(xiàn)在大型的房地產(chǎn)企業(yè)都在成立或者考慮成立有獨立稅務(wù)經(jīng)理的稅收籌劃部門，但目前很多中小型開發(fā)商還是財稅不分家，財務(wù)部的人員兼任稅務(wù)部的工作，甚至存在出納比財務(wù)總監(jiān)的權(quán)利要大。房地產(chǎn)行業(yè)早期比較容易賺錢，財務(wù)人員的工作就是報稅做賬去銀行，正是因為大家對這樣的職位任職不夠深入，對財務(wù)人員要求不高，導(dǎo)致許多開發(fā)商聘用的財務(wù)人員專業(yè)水平不高，職業(yè)素質(zhì)不高，所以稅收籌劃還有很多的空間沒有得到充分的挖掘。在籌劃人才及技術(shù)力量層面上，中小型開發(fā)商相對來說還是很薄弱的，許多房地產(chǎn)企業(yè)在這個方面還有很大的藍(lán)海去發(fā)掘，因此企業(yè)可以設(shè)立專門的稅務(wù)經(jīng)理職位并招聘有經(jīng)驗的稅收籌劃人才，還可以通過外包的方式委托具有豐富經(jīng)驗的中介機構(gòu)來針對本企業(yè)進行籌劃。

（三）外部環(huán)境的改變造成行業(yè)管理的轉(zhuǎn)型

過去十年是中國房地產(chǎn)企業(yè)黃金的時期，毛利高利潤空間大，因此房地產(chǎn)企業(yè)高層并不重視稅收籌劃，而現(xiàn)在房地產(chǎn)行業(yè)正處于下行通道，許多房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)資金壓力大，利潤空間降低，銷售不暢等特點。而房地產(chǎn)企業(yè)在資金和銷售雙重的壓力背景下，又遇到土地增值稅清算和征收的壓力，這樣迫使房地產(chǎn)企業(yè)自身管理由粗放化型向精細(xì)化型轉(zhuǎn)變，在這期間精細(xì)管理的核心就是，對成本控制中的財稅成本控制。

（四）錯過最佳的稅收籌劃時機

現(xiàn)在許多房地產(chǎn)企業(yè)一般都是在項目開發(fā)后期，或者需要做土地增值稅清算時才開始進行稅收籌劃。項目開發(fā)到這個階段時，籌劃的空間已經(jīng)很小，此時不是不能進行籌劃，而是這個時候可操作的方法已經(jīng)很少了。所以企業(yè)如果在項目開發(fā)后期，或者需要做土地增值稅清算時才開始稅收籌劃，籌劃的效果將會大打折扣。例如，房地產(chǎn)企業(yè)剛剛立項，準(zhǔn)備在一塊地上同時開發(fā)公益性項目和住宅項目兩個部分，此時土地價格的籌劃就尤為重要，為避免所有土地價格的一刀切，在取得土地的時候就要和政府的相關(guān)部門進行溝通，把價格合理分配到兩個項目中去，這樣就可以獲得更好的籌劃效果；如果企業(yè)在項目開發(fā)中后期才開始籌劃，必然會錯失扣除項目中最大的籌劃空間——土地價格這個部分。

（五）不及時了解新的稅務(wù)政策及各地區(qū)稅務(wù)政策的差異

國家稅收法律政策是在不斷地改進和完善中，如果許多房地產(chǎn)企業(yè)的財稅人員不及時了解和掌握新的稅務(wù)政策，不僅造成其做出的稅收籌劃價值大打折扣，甚至使得房地產(chǎn)企業(yè)遭受不必要的高額稅負(fù)及稅收處罰。例如北京市地方稅務(wù)局公告2013年第8號文件中規(guī)定，“納稅人進行房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅清算時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按單套房屋銷售時同級別土地上的普通住房標(biāo)準(zhǔn)對普通住宅進行審核確認(rèn)”，在這之前是按照一棟樓來計算平均值，確認(rèn)是否符合普通住宅的標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)的財稅人員沒有及時了解到這個政策，還用以前的舊政策來籌劃，在土地增值稅清算中將無法享受普通住房的優(yōu)惠政策，這樣必然會對企業(yè)造成不可挽回的損失，并且將會承擔(dān)高額的稅負(fù)。

在我國不同地區(qū)出臺一些有地域特色的稅務(wù)政策，許多房地產(chǎn)企業(yè)并不了解，所以企業(yè)要及時了解所在地區(qū)稅務(wù)政策的特色及關(guān)注每個地區(qū)稅務(wù)政策的差異，做到最大程度上的享受稅收優(yōu)惠政策、合理合法的加大扣除項目，最大限度地提高企業(yè)的利潤空間。

三、加強房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃的建議

（一）改變項目的轉(zhuǎn)讓方式

房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃不應(yīng)只是停留在理財層面上，要達(dá)到戰(zhàn)略層面和企業(yè)架構(gòu)方面的高度，形成屬于企業(yè)高端層的籌劃設(shè)計和運作。譬如通過對項目轉(zhuǎn)讓方式的復(fù)雜化，把一個簡單的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式變?yōu)橐粋€復(fù)雜的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，通過轉(zhuǎn)讓項目方式的復(fù)雜化進行稅收籌劃。

案例1：A公司將某大廈轉(zhuǎn)讓給B公司，大廈轉(zhuǎn)讓額為9億元，可扣除項目金額為3億元，增值額為6億元，本次交易不是簡單的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而是通過境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式完成的；適用的營業(yè)稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費附加為3%，企業(yè)所得稅稅率為25%。

方案1：簡單的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式。

營業(yè)稅金及附加： 9×5%×（1+7%+

3%）=0.495億元。

增值率：6÷3×100%=200%，適用的土地增值稅稅率為50%，速算扣除系數(shù)15%。

應(yīng)繳納土地增值稅額：6×50%-3×15%=2.55億元。

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅額：（9-3-0.495-2.55）×25%=0.73875億元。

稅后利潤：9-3-0.495-2.55-0.73875

=2.21625億元。

方案2：通過境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式。

營業(yè)稅金及附加：根據(jù)相關(guān)的稅收政策規(guī)定，在中國境內(nèi)沒有任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓，也沒有任何資產(chǎn)交割，免征營業(yè)稅及附加。

應(yīng)繳納土地增值稅額：同上，也免征土地增值稅。

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅額：（9-3）× 10%

=0.6億元，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第72號文件的相關(guān)規(guī)定進行反避稅，雖然在境外做的股權(quán)交割但其資產(chǎn)包在中國境內(nèi)，如果反避稅成立，需要繳納企業(yè)所得稅，本次為境外公司非居民企業(yè)，所以企業(yè)所得稅稅率不是25%而是10%。

稅后利潤：9-3-0.6=5.4億元。

通過上述計算可知，方案1房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納稅金合計為3.78375億元，稅后利潤為2.21625億元，方案2需要繳納稅金合計為0.6億元，稅后利潤為5.4億元，通過把簡單的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式變?yōu)閺?fù)雜的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，可以減少稅負(fù)并增加企業(yè)利潤3.18375億元。

（二）前期合理分配各個項目中的土地成本

房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃最好的時機在項目前期，最大的籌劃空間是土地成本，如果能在項目前期對土地成本進行合理的分配，將會加大扣除項目的金額，減小增值率降低土地增值稅稅率，從而起到節(jié)稅的作用。

案例2：A房地產(chǎn)企業(yè)以8000萬元價格買到一塊土地，其中75%的面積開發(fā)文化旅游地產(chǎn)及相關(guān)配套設(shè)施、25%的面積做住宅，而住宅部分總銷售收入2.1億元，按照面積分配的土地成本2000萬元，房屋開發(fā)成本1億元，本例適用的營業(yè)稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費附加為3%。

方案1：項目前期不進行籌劃。

營業(yè)稅金及附加：2.1×5%×（1+7%

+3%）=1155萬元。

增值額：2.1-1-0.2-0.1155=7845萬元。

增值率：7845÷13155×100%=59.64%，

適用的土地增值稅稅率為40%，速算扣除系數(shù)5%。

應(yīng)繳納土地增值稅額：7845×40%-13155×5%=2480.25萬元。

方案2：該房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的項目大部分屬于文化旅游和公益項目等，所以從政府取得的總土地價格非常優(yōu)惠，其他房地產(chǎn)企業(yè)周邊住宅項目的地價是A企業(yè)的3倍左右。如果能在事前做一下稅收籌劃，在取得時和政府部門對土地成本分配進行談判，把文化旅游項目和住宅項目的土地價格分開，總地價不變還是8000萬元，住宅項目部分的地價和周邊地價一樣6000萬元左右，剩下金額2000萬元作為文化旅游項目部分的地價。

營業(yè)稅金及附加：2.1×5%×（1+7%+3%）=1155萬元。

增值額：2.1-1-0.6-0.1155=3845萬元。

增值率：3845÷17155×100%=22.41%，

適用的土地增值稅稅率為30%。

應(yīng)繳納土地增值稅額：3845×30%=

1153.50萬元。

通過上述計算可知，如果能在項目前期把土地成本進行合理的分配，便可以節(jié)省稅金增加利潤1326.75萬元。

（三）適當(dāng)加大公共配套設(shè)施的籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅，國辦發(fā)〔2005〕26號中對普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的規(guī)定為：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下，各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標(biāo)準(zhǔn)，允許單套建筑面積和價格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。因此，房地產(chǎn)企業(yè)有時可以通過適當(dāng)增加公共配套設(shè)施投入減少增值額，來享受免征的稅收優(yōu)惠政策。

承上文案例2：籌劃后仍需繳納土地增值稅額為1153.50萬元，如果房地產(chǎn)企業(yè)再增加投資600萬元在小區(qū)內(nèi)建設(shè)一個居民健身場所和增加一所幼兒園，則項目總成本為17755萬元。

增值額：3845-600=3245萬元。

增值率：3245÷17755=18.28%。

應(yīng)繳納土地增值稅額：由于增值率小于20%符合稅收優(yōu)惠政策，所以免征土地增值稅。

通過上述計算可知，房地產(chǎn)企業(yè)雖然項目增加600萬元的投資款，但可以減少稅金1153.50萬元，同時增加項目利潤553.5萬元，并提高了小區(qū)的檔次、完善了相關(guān)配套設(shè)施。

（四）利用稅率臨界點的籌劃

我國土地增值稅計算采用四級超率累進稅率，在每一級稅率范圍中都存在稅率臨界點，利用這些臨界點可以直接影響到土地增值稅繳納金額的大小，通常基本的方法是在土地增值稅清算時，通過加大扣除費用或者減少銷售收入的方式，使土地增值稅稅率降低一個級數(shù)，從而起到節(jié)約稅金的作用，基于基本方法的運用又衍生出許多的籌劃方案。例如通過增加銷售環(huán)節(jié)的方式，普遍認(rèn)為減少納稅環(huán)節(jié)可以減輕稅負(fù)，增加納稅環(huán)節(jié)會加大稅負(fù)，但對于土地增值稅來說卻是恰恰相反的，兩次買賣或者多次買賣可以減少每次銷售房產(chǎn)的增值額和增值率，使土地增值稅稅率級數(shù)下降，從而減少應(yīng)繳納的土地增值稅稅額；還可以通過分期銷售、分期組合不同項目的搭配銷售、項目合并清算及減少銷售單價等方法。

綜上可以計算出增值率、毛利率和稅率對應(yīng)關(guān)系為：第1級數(shù)為稅率30%、增值率不超過50%時對應(yīng)的毛利率區(qū)間為小于52.95%；第2級數(shù)為稅率40%、速算扣除系數(shù)5%、增值率超過50%～100%時對應(yīng)的毛利率區(qū)間為52.95%～65.77%；第3級數(shù)為稅率50%、速算扣除系數(shù)15%、增值率超過100%～00%時對應(yīng)的毛利率區(qū)間為65.77%～78.59%；第4級數(shù)為稅率60%、速算扣除系數(shù)35%、增值率超過200%時對應(yīng)的毛利率區(qū)間為78.59%以上。

四、結(jié)語

隨著市場內(nèi)部競爭的激烈，外部國家宏觀政策的調(diào)控，稅收法律政策的完善，企業(yè)內(nèi)部資金鏈的壓力，使得房地產(chǎn)企業(yè)勢必要越來越重視財稅成本的控制，財稅成本控制的核心在土地增值稅的稅收籌劃上。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)從財務(wù)層面、經(jīng)營管理層面和戰(zhàn)略管理層面等三方面進行土地增值稅稅收籌劃，以期實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，為企業(yè)健康、平穩(wěn)增長奠定基礎(chǔ)。

（作者單位為北京華辰會計師事務(wù)所）

參考文獻(xiàn)

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