梁希穎

當(dāng)今社會，知識經(jīng)濟(jì)逐漸在社會經(jīng)濟(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位，知識已成為所有創(chuàng)造財富的要素中最有效的生產(chǎn)要素。因此，從事知識創(chuàng)新和運(yùn)用的知識勞動者是社會財富的主要創(chuàng)造者，人力資源成為企業(yè)乃至整個社會最寶貴的稀缺資源。企業(yè)為保留和爭取人才，會創(chuàng)造一些條件，包括提高物質(zhì)待遇，提供在職培訓(xùn)的機(jī)會等，這些都將增加企業(yè)在人力資源方面的開支。然而人力資源本身的價值又如何衡量呢？企業(yè)在人力資源上的投入和產(chǎn)出是否具有效益性？這些都是企業(yè)最關(guān)心的問題。這就要求我們對于人力資源的價值能夠作出準(zhǔn)確計量。

自赫曼森教授（1964）明確提出人力資源會計這一概念以后，會計界對于人力資源價值估價的研究逐步深入，大致分為兩類——成本法和價值法，即基于投入或者產(chǎn)出的計量方法。這些傳統(tǒng)的計量模型和理論都在當(dāng)時的時代背景下做出了一定的貢獻(xiàn)，但也不可避免地存在著一些局限性。傳統(tǒng)計量方法無論是基于投入或產(chǎn)出的角度均忽略了人力資源作為一種特殊商品的屬性，沒有將人力資源放在市場大環(huán)境下確定其價值，這與如今人力資源的高度流動性和市場化都不再相符。本文歸納并分析傳統(tǒng)的人力資源價值的貨幣計量方法。同時，立足于勞動力市場從公允價值的角度進(jìn)行分析，探索人力資源價值計量的新方法。

一、傳統(tǒng)的人力資源價值計量方法概述

（一）成本法

成本法是以凝結(jié)在人力資源中的投資成本來計量人力資源的價值，此類方法出現(xiàn)較早，屬于典型的傳統(tǒng)計量方式。

1.基于過去的投入進(jìn)行計量的主要有人力資源加工成本法和內(nèi)部競標(biāo)法。人力資源加工成本法將人力資源價值的形成過程定義為一個“加工”過程，加工過程中的投入形成了人力資源的價值。內(nèi)部競標(biāo)法認(rèn)為只有那些稀有的人力資源才有價值，這些人力資源的價值是由各部門或各利潤中心通過投標(biāo)競爭來確定的最高競價。

2.基于未來工資報酬投入為基礎(chǔ)進(jìn)行計量的方法主要有未來工資報酬折現(xiàn)法和未來工資報酬資本化。未來工資報酬折現(xiàn)法將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預(yù)計將支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價值。而未來工資報酬資本化將職工提前離職、提升等情況發(fā)生的概率納入考慮之中，引入敏感分析的方法，對未來工資報酬折現(xiàn)法進(jìn)行改良、修正。

（二）價值法

價值法基于人力資源為組織創(chuàng)造的價值或者預(yù)期的貢獻(xiàn)，通過未來收益或相近流量折現(xiàn)方式計量人力資源價值。主要有隨機(jī)報酬價值法、經(jīng)濟(jì)價值法、商譽(yù)評價法和完全價值法。

隨機(jī)報酬法是由弗蘭姆霍爾茨（1971）提出的。他認(rèn)為一個人未來為組織提供服務(wù)的過程是一個隨機(jī)過程，必須綜合考慮人的生產(chǎn)能力、調(diào)動、晉升及作為該組織成員的可能性等因素的概率來計算個人對組織的期望實現(xiàn)價值，即人力資源價值。經(jīng)濟(jì)價值法最早由弗蘭姆霍爾茨等人（1968）提出的。他們認(rèn)為組織的經(jīng)濟(jì)價值是由人力資源和其他要素共同帶來的。因此，將組織未來的各期收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資的比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得收益部分作為人力資源價值。商譽(yù)評價法最早由赫曼森（1969）提出的。他認(rèn)為，組織過去累計超過同行業(yè)平均收益的一部分乃至全部都可看做是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤應(yīng)通過資本化程序確認(rèn)為人力資源價值。徐國君（1997）首創(chuàng)性地提出了完全價值法，他按照馬克思主義的價值創(chuàng)造理論，對傳統(tǒng)會計等式進(jìn)行了重構(gòu)，將人力資源加入組織到退休所能創(chuàng)造的全部價值作為人力資源價值，實現(xiàn)了對傳統(tǒng)人力資源會計的重大突破。樊培銀、徐鳳霞(2002)提出了調(diào)整后的完全價值法，但該法的難點在于未來收益和稅后利潤在人力資本和物質(zhì)資本之間的分割。

二、對傳統(tǒng)人力資源價值計量方法的評價

（一）成本法的優(yōu)缺點

客觀地說，成本法下的計量方法符合會計計量的基本原則，有利于將人力資源會計納入傳統(tǒng)的財務(wù)會計系統(tǒng)，實現(xiàn)與傳統(tǒng)會計的融合。但是這類計量方法存在誤差，因為在人力資源的投入中，一些成本可能與人力資源價值的形成沒有必然的聯(lián)系，或者與人力資源價值之間有聯(lián)系但卻不是必然聯(lián)系，更不成等比關(guān)系，這在量的方面不能反映人力資源真實的價值。此外，此類計量方法在質(zhì)的方面有悖于人力資源的本質(zhì)屬性，沒有反映出人力資源為組織創(chuàng)造的剩余價值，也沒有考慮非人力資源的因素影響工資的情況。這與馬克思的勞動價值論和剩余價值論及舒爾茨的人力資本理論不相符。

（二）價值法的優(yōu)缺點

價值法都以人力資源預(yù)期貢獻(xiàn)作為價值確定基礎(chǔ)，體現(xiàn)了人力資源和價值的基本內(nèi)涵，相對于成本法而言邁上了一個新的臺階。然而上述各種方法也都存在著一定的缺陷。隨機(jī)報酬法的缺陷之一在于員工預(yù)期的職位、服務(wù)狀態(tài)及其概率等均缺乏可預(yù)測性，使得確定的人力資源價值缺乏可靠性；且隨機(jī)報酬法的適用性很窄，一般適用于中層管理人員中的關(guān)鍵人物。其中經(jīng)濟(jì)價值法和商譽(yù)評價法，考慮了人力資源所創(chuàng)造的利潤或超額利潤，但沒有考慮人力資源的補(bǔ)償價值。經(jīng)濟(jì)價值法所確定的人力資源價值容易忽視企業(yè)資本投入所創(chuàng)造的凈收益之外的其他收益，造成人力資源被低估，又可能陷入資本同質(zhì)性假設(shè)的誤區(qū)。而商譽(yù)評價法將所有的超額收益都?xì)w功于人力資源，既忽視了非人力資源因素對超額收益的作用，又高估了人力資源的價值，不符合客觀事實。完全價值法把補(bǔ)償價值與剩余價值全部看作是人力資源的貢獻(xiàn)，符合了馬克思的勞動價值理論，這是人力資源價值計量的一大飛躍。但同時也把非人力資源排除在剩余價值的形成、分配之外，這既與經(jīng)濟(jì)學(xué)中的分配理論不符，也與會計核算理論相違背。此外，完全價值法在確認(rèn)人力資本的初始投入的資本性質(zhì)時，全部同質(zhì)地對待所有人力資源，無論是復(fù)雜的經(jīng)營管理能力、科技人員的科研創(chuàng)新能力，還是體力勞動者的簡單勞動，都予以同等對待，這顯然不符合各類人力資源在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理過程中的作用和特點，不能真正達(dá)到人力資源會計要體現(xiàn)人力資源的價值的根本目的。

三、用公允價值確定人力資源價值的新思路

人力資源價值的計量作為會計學(xué)科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，得到了很多專家學(xué)者的重視，出現(xiàn)了如上所述的大量研究成果，但令人失望的是，它卻沒能像其他會計一樣，一經(jīng)出現(xiàn)便迅速推而廣之，直到今天也沒有得到普遍應(yīng)用。筆者認(rèn)為，人力資源價值的計量之所以遲遲沒能形成統(tǒng)一的模式，可以歸咎于兩大主要缺陷：一是由于傳統(tǒng)的人力資源價值會計不是以投入資本就是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)，這使得對人力資源價值的計量只能采用推算的方法，不可能絕對準(zhǔn)確，不符合會計計量一貫的嚴(yán)謹(jǐn)性；而人力資源的高度流動性也對計量屬性提出了更高的要求，這也是傳統(tǒng)的成本計量屬性所無法滿足的。二是傳統(tǒng)的人力資源價值計量模式均忽略了人力資源作為特殊商品的這一屬性，脫離了市場這個大環(huán)境而閉門造車式地試圖構(gòu)建幾個模型以確定人力資源的價值。因此，筆者認(rèn)為一定要結(jié)合整個勞動力市場的綜合情況，把人力資源放在市場大環(huán)境下確定其價值，同時，將兼具公允性和及時性的公允價值作為人力資源價值的計量屬性。

（一）運(yùn)用公允價值計量的理論基礎(chǔ)

馬克思在《資本論》中提出價格是價值的外在表現(xiàn)形式，而商品的價值又可以通過其交換價值體現(xiàn)。如今開始被推廣的公允價值是供求雙方自愿達(dá)成的交易價格，人力資源作為流動性極強(qiáng)的商品，其價值必然可以在勞動力市場中得以體現(xiàn)。

人力資源具備公允價值計量的特點。首先，人力資源以人身為載體，并具有潛在的創(chuàng)造性的勞動能力，外在表現(xiàn)為人在勞動中新創(chuàng)造出的價值，然而人所具有的這種內(nèi)在的能力是無法進(jìn)行準(zhǔn)確計量的，只能進(jìn)行推測、判斷。其次，人力資源的價值及人的能力價值是可變的，價值易受諸如本身的主觀能動性、單位的激勵機(jī)制以及團(tuán)隊合作的協(xié)調(diào)狀況等受主觀因素的影響，具有不穩(wěn)定性、動態(tài)性和時效性。歷史成本計量只能反映取得人力資源的原始交易成本，而公允價值最大的特征就是它是來自于公平交易市場的確認(rèn)，是具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。正是由于公允價值是理性雙方自愿達(dá)成的交易價格，其確定只在于雙方一致同意就會形成一個價值。因此，公允價值完全適合于計量包含著極大不確定性的人力資源價值，可以彌補(bǔ)歷史成本計量屬性的不足。

（二）運(yùn)用公允價值計量的現(xiàn)實土壤

采用公允價值作為計量屬性，其運(yùn)用的基礎(chǔ)是存在一個公開的充滿活力的人力資源市場，以使個人的智力資本能在此市場上獲得一個較為公平的價值，這一價值將作為人力資源價值入賬。在這個市場上，人力資源的價格應(yīng)該由供求雙方和市場中介——人力資本的評估機(jī)構(gòu)等方面共同參與形成?？上驳氖?，隨著知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國人力資源市場的建設(shè)已經(jīng)啟動，而且正在不斷的完善之中，人力資源評估機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生也是指日可待，這都為公允價值計量提供了客觀的可能性。

四、結(jié)語

從國內(nèi)外的形勢來看，公允價值以其公允、及時的優(yōu)越性走上了歷史舞臺，并將是一種發(fā)展的趨勢。最為重要的是人力資源價值具備公允價值計量的理論基礎(chǔ)，公允價值計量能夠克服傳統(tǒng)人力資源價值計量模式的缺陷，是人力資源價值計量屬性的理性選擇，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。隨著人才市場的完善，公允價值計量必將成為人力資源價值計量的必然選擇。當(dāng)然，人力資源的價值計量較之于物質(zhì)資產(chǎn)，其難度要大得多，如何將公允價值運(yùn)用于人力資源價值的計量，關(guān)鍵在于立足于日趨完善的勞動力市場，找準(zhǔn)切入點，建立理論上可行、實踐中可操作的數(shù)學(xué)計量模型。在今后的研究中，可以選擇在知識密集且會計基礎(chǔ)較好的單位進(jìn)行試點，在實踐中逐步改進(jìn)，以待人力資源價值的計量早日推而廣之。