陳金弟

我國存貨準(zhǔn)則規(guī)范了存貨期末計(jì)量的方法（成本與可變現(xiàn)凈值孰低）原則等，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中對規(guī)范企業(yè)存貨的核算起到了積極作用，但也存在一些實(shí)際問題，如該準(zhǔn)則中對如何計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并沒有做出具體方法上的限定，特別是在可變現(xiàn)凈值的確定問題上沒有切實(shí)可行的標(biāo)準(zhǔn)，使企業(yè)在計(jì)提該項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)的職業(yè)判斷較多，隨意性較強(qiáng)，為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理創(chuàng)造了便利條件?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》的制訂實(shí)施，對于上述問題有很大的改進(jìn)作用。

一、新存貨減值準(zhǔn)則的變化分析

（一）可收回金額的估計(jì)方法

新存貨減值準(zhǔn)則規(guī)定，存貨存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)存貨的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與存貨預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者定。這里所謂的存貨公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行存貨交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。由于企業(yè)存貨主要目的是期望能在未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而絕非是為了用于出售而獲取差價(jià)，所以存貨減值準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)存貨對企業(yè)未來收益的影響。新準(zhǔn)則對存貨的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。

（二）可變現(xiàn)凈值的確定方法

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。相對于原會(huì)計(jì)制度，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)做了更詳細(xì)、具體的規(guī)定。不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法做了更具體的分類。

不同存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法為：

1.直接用于出售的商品

產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估價(jià)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

2.需要加工的材料

需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

3.為執(zhí)行合同而持有的存貨

資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額。

（1）如果合同約定的存貨數(shù)量大于或等于企業(yè)實(shí)際持有的該類存貨的數(shù)量，相關(guān)存貨都以合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)量基礎(chǔ)。如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標(biāo)的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標(biāo)的物生產(chǎn)的原材料，其可變現(xiàn)凈值也應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為計(jì)量基礎(chǔ)。

（2）如果企業(yè)實(shí)際持有的該類存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

（3）沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)為以產(chǎn)成品或商品一般銷售價(jià)格或原材料的市場價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。

(三)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》及其《應(yīng)用指南》，對已提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨付出時(shí)如何結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，只提到已售存貨結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)，可見新準(zhǔn)則只增加了存貨出售時(shí)必須結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的內(nèi)容。其他情況下發(fā)生存貨付出，結(jié)轉(zhuǎn)到什么項(xiàng)目也未作規(guī)定。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：企業(yè)以付出存貨進(jìn)行股權(quán)投資、債權(quán)投資和債務(wù)重組、非貨幣性交易時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)付出存貨的賬面余額和相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備余額，對于售出存貨是否應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備，則未提及。

實(shí)施新準(zhǔn)則后，雖然存貨出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備并不會(huì)影響企業(yè)的利潤總額，但會(huì)增加銷售當(dāng)期的毛利，在利潤表上則表現(xiàn)為當(dāng)期主營業(yè)務(wù)利潤的增加。其次，在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備按單項(xiàng)計(jì)提時(shí)，每種存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備是確知的，出售時(shí)便于結(jié)轉(zhuǎn)，若存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是按類別或合并計(jì)提的，在存貨出售時(shí)因?yàn)榇嬖谥尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備在各種存貨間的分?jǐn)倖栴}，從而使存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)比較復(fù)雜。再次，存貨出售要結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備保持一致，這樣便于理解，也能夠更準(zhǔn)確、及時(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，不會(huì)導(dǎo)致賬面資產(chǎn)虛增。

二、企業(yè)應(yīng)對新存貨減值準(zhǔn)則的對策

（一）完善存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的判斷標(biāo)準(zhǔn)

1.完善存貨可變現(xiàn)凈值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

我國的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本與國際會(huì)計(jì)并軌，使會(huì)計(jì)信息更具有可比性，在缺乏專業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況下，賦予會(huì)計(jì)師較大的專業(yè)判斷空間，必然影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因此，需要進(jìn)一步完善存貨可變現(xiàn)凈值的判斷標(biāo)準(zhǔn)。市場價(jià)可采用以下幾種方法確定:一是用加權(quán)平均法計(jì)算存貨平均銷售價(jià)格。這種方法適用于商品處于正常銷售的情況，并且間隔時(shí)間短，比較準(zhǔn)確，取得數(shù)字也比較容易。二是用當(dāng)天不含稅的市場平均銷售價(jià)格。這種方法適用于企業(yè)很長時(shí)間沒有銷售的商品。三是以客戶報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)。這種方法適用于企業(yè)很長時(shí)間沒有銷售的商品，并且當(dāng)月市場上也沒有銷售這種商品。

2.完善存貨計(jì)劃成本制定方法

企業(yè)要嚴(yán)格進(jìn)行市場調(diào)查與預(yù)測，充分考慮市場實(shí)際情況，做到計(jì)劃成本更接近實(shí)際成本。同時(shí)，建議使用計(jì)劃成本進(jìn)行核算的企業(yè)，在存貨的期末計(jì)價(jià)中應(yīng)根據(jù)庫存存貨及時(shí)調(diào)整為實(shí)際成本，并按實(shí)際成本與歷史成本(實(shí)際成本)比較，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。計(jì)劃成本法雖然強(qiáng)調(diào)的是“計(jì)劃”下的成本，但它仍是適時(shí)地關(guān)注實(shí)際成本，與實(shí)際成本保持著密切的聯(lián)系。在取得存貨時(shí)，將實(shí)際成本與計(jì)劃成本相對比得出存貨的“材料成本差異”，表面上看只是一個(gè)簡單的計(jì)算過程，其實(shí)質(zhì)是控制和決策過程。通過兩種成本的比較，使得采購部門不斷關(guān)注其計(jì)劃成本，結(jié)合更多的影響因素，不斷降低其采購成本，節(jié)約支出，也為制定更完善的計(jì)劃成本做準(zhǔn)備。

（二）完善內(nèi)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度

1.完善內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度

健全內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律體系，建立和完善統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，滿足企業(yè)多元化經(jīng)營的需要。明確會(huì)計(jì)監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)法職責(zé)和權(quán)限，以實(shí)施清晰明了的監(jiān)督職能。同時(shí)，還要強(qiáng)化一些相關(guān)配套法律及相關(guān)法規(guī)的實(shí)施，使會(huì)計(jì)監(jiān)督真正做到有法可依，職權(quán)明確，程序規(guī)范，責(zé)任清楚，避免因職責(zé)不清相互推諉，甚至越權(quán)行事，造成管理失控，做到?jīng)Q策和執(zhí)行的程序規(guī)范化。

2.強(qiáng)化外部監(jiān)督體系

一方面要加快我國社會(huì)化信用體系的建設(shè)步伐，完善社會(huì)信用制度，提高我國企業(yè)信用狀況，創(chuàng)造良好的信用環(huán)境。另一方面，加大法律法規(guī)的處罰、賠償和執(zhí)行力度，提高法律責(zé)任的威懾程度，明確法律責(zé)任，對造假者及時(shí)給予查處，做到有章可循，有法可依，真正規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，打擊利用會(huì)計(jì)手段造假的行為，保證企業(yè)正常運(yùn)作，維護(hù)公眾利益。

（三）加強(qiáng)對可轉(zhuǎn)回存貨減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。但是不得轉(zhuǎn)回只是針對長期資產(chǎn)而言，對于流動(dòng)資產(chǎn)，如存貨減值準(zhǔn)備在以后會(huì)計(jì)期間恢復(fù)時(shí)可以轉(zhuǎn)回，所以說新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是在一定程度上在某些途徑限制了進(jìn)行利潤操縱的手段，但是仍然可以通過存貨的減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。因此，應(yīng)該加強(qiáng)對存貨減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督，特別是同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計(jì)上的差異比較，分析其合理性，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的人為操縱利潤的行為，杜絕企業(yè)利用存貨減值進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象。

審計(jì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)把握如下原則：

首先，對平時(shí)發(fā)現(xiàn)具體項(xiàng)目（或單項(xiàng)）存貨價(jià)值恢復(fù)時(shí)即轉(zhuǎn)回相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)進(jìn)行復(fù)核，即重新進(jìn)行價(jià)值測試，以確定是否應(yīng)予認(rèn)可；也可以不進(jìn)行測試和確認(rèn)，而在審計(jì)年終企業(yè)調(diào)整存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，統(tǒng)一按年末測試結(jié)果確認(rèn)。其次，對于年終一次進(jìn)行存貨減值測試、重新確定年末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)保留余額的，應(yīng)結(jié)合對跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提適當(dāng)性的審計(jì)，對存貨中大額或有疑慮的項(xiàng)目重新進(jìn)行減值測試，發(fā)現(xiàn)其中已提跌價(jià)準(zhǔn)備的具體項(xiàng)目中可變現(xiàn)凈值高于其賬面價(jià)值時(shí)，即為跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)轉(zhuǎn)回的項(xiàng)目，當(dāng)然各具體項(xiàng)目應(yīng)以跌價(jià)準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)至零為限，并在此基礎(chǔ)上，審查企業(yè)轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額是否符合要求。

（四）加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力

新存貨準(zhǔn)則在防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤方面進(jìn)行一定程度的改進(jìn)，相對而言，減少了部分的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，對于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)掌握，首要的是加強(qiáng)廣大會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)建設(shè)，以便能夠完整、準(zhǔn)確地理解和掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，確保新準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。主要體現(xiàn)在：

一要不斷提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)人員只有具備了一定的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，為正確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好的基礎(chǔ)。二存貨減值會(huì)計(jì)是一把“雙刃劍”，運(yùn)用得當(dāng)可增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的決策有用性，運(yùn)用不當(dāng)則會(huì)成為一種新的利潤操縱“利器”。注冊會(huì)計(jì)師在檢驗(yàn)企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息是否客觀、公允方面有著重要的作用。對于企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)給予足夠的職業(yè)關(guān)注，對于利用存貨減值準(zhǔn)備任意調(diào)節(jié)利潤的企業(yè)，應(yīng)向委托人提出建議，從而做出客觀、公正的審計(jì)報(bào)告。企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形式和環(huán)境，提高自身的素質(zhì)和能力，更好地理解、把握會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅收政策和經(jīng)濟(jì)法規(guī)，保證這些政策在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到順利地貫徹和實(shí)施。