庾慧陽

財(cái)政部于2006年2月15日重新修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，對于完善我國企業(yè)會計(jì)核算體系，提高會計(jì)信息質(zhì)量和加速中國經(jīng)濟(jì)向國際化發(fā)展具有重要意義。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第6號無形資產(chǎn)，是在原準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行了再一次修訂，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則變動較大，并對企業(yè)財(cái)務(wù)影響頗大。

一、無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則在確認(rèn)和計(jì)量方面的變化

（一）無形資產(chǎn)的定義和適用范圍不同。原準(zhǔn)則無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)，出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，無形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)?？杀嬲J(rèn)無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)是指商譽(yù)；新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)并把企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)出的品牌、報(bào)刊等，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)，把合并中形成的商譽(yù)適用于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號———資產(chǎn)減值》或《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號———企業(yè)合并》。

（二）投資者投入無形資產(chǎn)的價(jià)值有可能按公允價(jià)價(jià)值入賬。原準(zhǔn)則將投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值，但首次為發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按無形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則將投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，在投資者合同協(xié)議約定價(jià)值不公允時(shí)，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。

（三）新準(zhǔn)則增加了使用壽命不確定的無形資產(chǎn)會計(jì)處理規(guī)定。根據(jù)可獲得的相關(guān)信息判斷，如果無法合理估計(jì)某項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用壽命的，應(yīng)將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷，但應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會計(jì)期間進(jìn)行減值測試。其測試的方法應(yīng)當(dāng)按照判斷資產(chǎn)減值的原則進(jìn)行處理，如經(jīng)減值測試表明已發(fā)生減值，則需要計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，其相應(yīng)的賬務(wù)處理為借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

（四）新準(zhǔn)則允許部分研發(fā)費(fèi)用資本化。研究開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的變化，參照國際準(zhǔn)則新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。原準(zhǔn)則中，對于研究開發(fā)期間所發(fā)生的所有費(fèi)用均作費(fèi)用化處理。

（五）新準(zhǔn)則增加了無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇。新會計(jì)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷；無法可靠確定其消耗方式的無形資產(chǎn)，按直線法攤銷。對于與知識、技術(shù)產(chǎn)品更新聯(lián)系比較緊密的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、非專利技術(shù)，采用加速攤銷法較之采用平均攤銷法有更多的優(yōu)點(diǎn)。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額=無形資產(chǎn)成本－預(yù)計(jì)殘值－已計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（六）新準(zhǔn)則不再限定無形資產(chǎn)的凈殘值為零。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購買該無形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在，可以預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)的殘值。無形資產(chǎn)的殘值意味著在其經(jīng)濟(jì)壽命結(jié)束之前企業(yè)將會預(yù)計(jì)處置該項(xiàng)無形資產(chǎn)，并從該處置中取得利益。估計(jì)無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時(shí)的可回收金額為基礎(chǔ)，殘值確定以后，至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核，預(yù)計(jì)其殘值與原估計(jì)金額不同的，應(yīng)按照會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。

（七）新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)的披露信息有所變化。對于無形資產(chǎn)，除應(yīng)披露每一類無形資產(chǎn)的期初期末余額、累計(jì)攤銷額和減值準(zhǔn)備等的累計(jì)金額以外，還應(yīng)披露以下信息：

（1）使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)披露企業(yè)對于該無形資產(chǎn)使用壽命的估計(jì)情況及判斷無形資產(chǎn)使用壽命的依據(jù)，如按照合同規(guī)定、法律規(guī)定或是其他方面的情況等。（2）使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無法合理估計(jì)其使用壽命的原因說明。（3）每一類無形資產(chǎn)的攤銷方法。（4）用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)的有關(guān)情況。（5）當(dāng)期進(jìn)行研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的研究開發(fā)支出總額，說明其中費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的金額及資本化計(jì)入無形資產(chǎn)成本的金額。（6）每一類無形資產(chǎn)增減變動情況。

二、無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)可能產(chǎn)生的影響分析

（一）有意調(diào)節(jié)研究階段和開發(fā)階段的支出比例。新準(zhǔn)則中將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對待，將無形資產(chǎn)的開發(fā)劃分為兩個(gè)階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化；而開發(fā)階段的支出，如果能夠滿足技術(shù)可行性、具有使用或出售的意圖、能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益、支出能夠可靠計(jì)量等幾個(gè)條件時(shí)，可以資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)。但是，在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個(gè)階段。一些上市公司可能為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，可能在兩個(gè)階段中故意調(diào)節(jié)支出，而實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理層的意愿。

（二）有意高估投資者投入的無形資產(chǎn)價(jià)值。新準(zhǔn)則將投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，在投資者合同協(xié)議約定價(jià)值不公允時(shí)，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。然而，會計(jì)實(shí)務(wù)中對無形資產(chǎn)公允價(jià)值的測算和確認(rèn)非常困難，大多數(shù)無形資產(chǎn)通常不存在活躍市場，且部分無形資產(chǎn)具有獨(dú)特性、隱蔽性、保密性因而難以預(yù)計(jì)其未來現(xiàn)金流量和測算其公允價(jià)值。

（三）攤銷方法的可選擇性可能影響會計(jì)信息的可比性。在實(shí)際操作中只要采用穩(wěn)健性的會計(jì)政策就一定符合中小投資者或股東的利益。由于會計(jì)計(jì)量本身的局限性，對于同一經(jīng)濟(jì)活動可以有幾種不同的會計(jì)方法供選擇，比如無形資產(chǎn)的攤銷方法，每一種會計(jì)方法都從不同的角度反映經(jīng)濟(jì)活動的實(shí)質(zhì)，以滿足不同的信息使用者的需求。而會計(jì)準(zhǔn)則通常是將合理的會計(jì)方法加以合法化，提高會計(jì)信息的可比性，這就涉及到會計(jì)信息的可比性和會計(jì)方法的多樣性的平衡問題。

（四）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可能不會正確計(jì)提。新準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)的減值按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則處理，一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這樣可以防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回調(diào)節(jié)利潤。但是由于減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，個(gè)別企業(yè)可能在無形資產(chǎn)存在減值跡象時(shí)，未能充分計(jì)提減值準(zhǔn)備。

三、無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則存在的問題探討

（一）能夠得到確認(rèn)的無形資產(chǎn)內(nèi)容過少，范圍過窄。目前，經(jīng)濟(jì)學(xué)中提到的無形資產(chǎn)共有29項(xiàng)，美國的評估公司在對資產(chǎn)進(jìn)行評估時(shí)所涉及的無形資產(chǎn)也達(dá)23項(xiàng)，而我國會計(jì)實(shí)務(wù)得到確認(rèn)的無形資產(chǎn)只有12項(xiàng)，能夠真正作為明確的企業(yè)資產(chǎn)列入報(bào)表的只有7項(xiàng)。顯然，與我國加大科技創(chuàng)新投入的大背景不相吻合。現(xiàn)代企業(yè)的價(jià)值不再以物質(zhì)資源的多少作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)，而是要更多地考慮該企業(yè)所持有的無形資產(chǎn)的大小。

（二）對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)項(xiàng)目確認(rèn)不夠及時(shí)?，F(xiàn)在越來越多的企業(yè)在其產(chǎn)品上使用各種認(rèn)證體系，如ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品商標(biāo)使用權(quán)、網(wǎng)絡(luò)注冊域名，以及各種行業(yè)相關(guān)權(quán)威組織的認(rèn)證等等?，F(xiàn)有的準(zhǔn)則對它們的確認(rèn)都缺少相關(guān)的規(guī)定，無法及時(shí)地對其進(jìn)行確認(rèn)。這種確認(rèn)內(nèi)容的缺失，必將造成企業(yè)實(shí)際價(jià)值的扭曲，使企業(yè)的價(jià)值得不到真實(shí)的體現(xiàn)。

（三）對無形資產(chǎn)的計(jì)量方法過于單一。對無形資產(chǎn)的計(jì)量沿用有形資產(chǎn)的計(jì)量方法，以貨幣為主要單位進(jìn)行核算。但對于一些特殊的無形資產(chǎn)，諸如企業(yè)研發(fā)能力、企業(yè)人力資源價(jià)值、企業(yè)文化、企業(yè)顧客滿意度等反映企業(yè)競爭力方面的資源，就難以準(zhǔn)確地用貨幣進(jìn)行計(jì)量了。如果就此消除對以上資源的計(jì)量，將其排除在無形資產(chǎn)范疇外，那么對于企業(yè)資產(chǎn)的核算無疑是很大的損失。如人力資源是企業(yè)必不可少的無形資產(chǎn)，高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資源的競爭。從某種意義說，人力資源的開發(fā)、利用和管理，將是企業(yè)發(fā)展最關(guān)鍵的制因素，對人力資源價(jià)值進(jìn)行核算和管理也將是現(xiàn)代企業(yè)完善無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量的重要方面。

四、小結(jié)

隨著科技創(chuàng)新時(shí)代的到來，無形資產(chǎn)已成為企業(yè)的一項(xiàng)重要資源，擁有無形資產(chǎn)就掌握了獲取超額收益的能力，無形資產(chǎn)將成為企業(yè)21世紀(jì)核心競爭力的主要源泉。無形資產(chǎn)作為最活躍的因子，在企業(yè)資產(chǎn)中的比例在快速地增長。應(yīng)加大對無形資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量研究，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。