牛若琳 霍增輝

我國自從加入WTO以來，頻繁遭受到出口國的反傾銷指控，應(yīng)對傾銷指控，保護出口產(chǎn)業(yè)，成為我國目前乃至將來很長一段時間的一項重大任務(wù)。從反傾銷應(yīng)訴的實踐來看，最基礎(chǔ)或最直接的工作是會計，從一定意義上來講，應(yīng)訴反傾銷就是發(fā)生在既定法律程序下的會計紛爭。而產(chǎn)品成本核算又是應(yīng)訴反傾銷中的重中之重。通過對反傾銷法中成本核算和我國成本核算的比較，兩者具體核算方法不同。目前我國的成本核算，尤其是環(huán)境成本還沒有建立完整的核算體系，許多環(huán)境成本項目尚未納入核算范圍，導(dǎo)致我國產(chǎn)品出口價格偏低而被提起反傾銷訴訟。

一、反傾銷下的環(huán)境成本核算的必要性

聯(lián)合國的《環(huán)境會計和財務(wù)報告的立場公告》對環(huán)境成本的定義是：本著對環(huán)境負責(zé)的原則，由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對環(huán)境造成影響而被要求采取相關(guān)措施所發(fā)生的成本，以及企業(yè)因執(zhí)行環(huán)保標準而發(fā)生的其他成本。目前關(guān)于環(huán)境與貿(mào)易的研究文獻大多出現(xiàn)在1992年之后，且逐漸成為近年來的熱點研究問題，并對此形成了兩大不同的觀點。一種觀點認為，日益擴大的對外貿(mào)易是環(huán)境質(zhì)量日趨惡化的主要原因。不加限制的對外開放、特別是自由貿(mào)易會促使生態(tài)遭到破壞，尤其是對發(fā)展中國家的環(huán)境影響更甚。另一種觀點則認為，對外貿(mào)易不是環(huán)境惡化的根本原因，采用貿(mào)易限制措施無助于解決環(huán)境問題，而基于比較優(yōu)勢理論的國際分工更能夠促進全球資源的有效配置和合理利用，更有利于環(huán)境的改善。以上兩種觀點或許都太絕對化，但是，對于我國這樣一個深受反傾銷影響的出口大國，在會計核算中，環(huán)境成本有著不過低估的作用。

首先，進行環(huán)境成本核算能減小產(chǎn)品出口價格與正常價值之間的差額，降低被提起反傾銷訴訟的風(fēng)險。同時進行環(huán)境成本核算是遵循WTO有關(guān)環(huán)境保護法律和國際會計慣例的需要，是規(guī)避反生態(tài)傾銷的積極舉措。

二、基于環(huán)境質(zhì)量成本模型的企業(yè)環(huán)境成本的核算和分析

環(huán)境質(zhì)量成本模型將企業(yè)環(huán)境成本分為預(yù)防成本，鑒定成本，內(nèi)部損失成本，外部損失成本。預(yù)防成本是指因為預(yù)防污染物而支付的成本；鑒定成本是指企業(yè)對產(chǎn)品、排放物等是否滿足環(huán)境要求進行試驗、檢驗等所支付的成本；內(nèi)部損失是在污染物排放到社會以及自然環(huán)境之前，企業(yè)為之支付的治理成本；外部損失是指企業(yè)為污染物的排放而支付的賠償、罰款等費用。運用正確的環(huán)境質(zhì)量成本核算方法，可以使得企業(yè)合理規(guī)劃預(yù)防和鑒定成本，同時減少內(nèi)部損失及外部損失成本。

環(huán)境質(zhì)量成本核算是以貨幣的形式綜合反映企業(yè)環(huán)境質(zhì)量管理活動的狀況和成效，是企業(yè)產(chǎn)品成本核算重要內(nèi)容，具體包括：

（一）環(huán)境質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的收集和統(tǒng)計

企業(yè)的環(huán)境成本應(yīng)首先根據(jù)國家以及地方政府的有關(guān)規(guī)定，制定符合環(huán)保質(zhì)量的環(huán)境質(zhì)量成本的有效標準，即確定適宜的質(zhì)量成本水平，進而編制、實施環(huán)境質(zhì)量成本計劃，同時要對有關(guān)數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計、核算與分析，對質(zhì)量成本計劃的實施進行適時控制。

環(huán)境質(zhì)量成本數(shù)據(jù)來源于記錄環(huán)境質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的有關(guān)原始憑證，主要指發(fā)生在一個報告期內(nèi)的相關(guān)環(huán)境質(zhì)量費用。具體來說，預(yù)防成本的數(shù)據(jù)由企業(yè)研發(fā)部門等根據(jù)費用憑證進行統(tǒng)計；鑒別成本數(shù)據(jù)由檢驗和研發(fā)部門根據(jù)檢驗、試驗的費用憑證進行統(tǒng)計；內(nèi)部質(zhì)量損失成本數(shù)據(jù)由檢驗部門和車間根據(jù)廢物治理有關(guān)憑證統(tǒng)計；外部環(huán)境質(zhì)量損失成本數(shù)據(jù)由環(huán)保部門等因為企業(yè)污染物的排放而要求的賠償、罰款等費用進行統(tǒng)計。

（二）環(huán)境質(zhì)量成本的核算

企業(yè)環(huán)境質(zhì)量成本的核算屬于管理會計的范疇，應(yīng)該以會計核算為主、統(tǒng)計核算為輔的原則進行。要對成本進行控制，就要建立完善的成本決算體系，對成本的核算有統(tǒng)一的口徑，應(yīng)有對環(huán)保培訓(xùn)費、環(huán)境質(zhì)量管理人員外出費、排污費等有統(tǒng)一的核算和計價標準，這樣對于環(huán)境質(zhì)量成本的計算才能快速、及時、準確，并且可以減少相關(guān)職能部門統(tǒng)計數(shù)據(jù)的主觀性。

1.企業(yè)應(yīng)設(shè)置比較完善的環(huán)境質(zhì)量成本科目

企業(yè)應(yīng)針對環(huán)境質(zhì)量成本設(shè)立一級科目“環(huán)境質(zhì)量成本”科目，二級科目包括“預(yù)防成本”、“鑒定成本”“、內(nèi)部損失成本”“、外部損失成本”，三級科目是為環(huán)境治理等所支出的具體明細項目科目，預(yù)防成本中應(yīng)包括“清潔生產(chǎn)設(shè)備折舊及維修費用”、“環(huán)保培訓(xùn)費”、“環(huán)境管理人員支出”等科目；鑒定成本包括“檢驗材料及能源支出”、“檢驗人員支出”、“外部檢驗費用”等科目；內(nèi)部損失成本應(yīng)包括“治理材料及能源支出”“、治理人工支出”等科目；外部損失成本應(yīng)包括“排污費”、“罰款與賠償”等明細科目。

同時企業(yè)應(yīng)設(shè)立相應(yīng)的總分類臺賬和明細表，即：環(huán)境質(zhì)量成本總分類臺賬、預(yù)提費用明細賬、鑒定費用明細賬、內(nèi)部損失費用明細賬、外部損失費用明細賬。

2.企業(yè)應(yīng)對環(huán)境質(zhì)量成本的確認作具體規(guī)定

對于環(huán)境成本應(yīng)在當期還是分期確認，如何劃分資本性支出和費用性支出，應(yīng)根據(jù)各項支出的具體情況區(qū)別對待。如果環(huán)境成本是直接減少現(xiàn)今及以后的環(huán)境污染，或改善企業(yè)的環(huán)境保護等，及直接能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，則應(yīng)該資本化；反之則應(yīng)費用化。對于費用化的環(huán)境支出，應(yīng)根據(jù)將來可能受益的年限進行分攤或在當期計入損益，計入“長期待攤費用”或“待攤費用”等科目。

3.環(huán)境質(zhì)量成本到會計科目的分配

經(jīng)過企業(yè)嚴格的控制，得到環(huán)境質(zhì)量成本之后，需要將其需要還原到會計科目中，這樣可以改變原來把排污費、綠化費等計入管理費用，把游離于產(chǎn)品價值之外的環(huán)境成本納入產(chǎn)品的價值循環(huán)中，真實反映產(chǎn)品成本。這樣做符合國際會計準則和《國際反傾銷法》的要求，使得我們最終的產(chǎn)品成本提高，改變我國成為反傾銷受害大國的現(xiàn)狀。

如果某項環(huán)境質(zhì)量成本能直接確定為某一產(chǎn)品所消耗，則直接計入該產(chǎn)品成本；若為多種產(chǎn)品所消耗，則根據(jù)作業(yè)成本法確定環(huán)境成本的成本動因，分配至各個產(chǎn)品。即環(huán)境質(zhì)量成本被各作業(yè)消耗的方式和原因，以成本動因而不是以產(chǎn)品產(chǎn)量作為環(huán)境成本分配的依據(jù)。這樣做能正確反映各個產(chǎn)品耗費的資源數(shù)量，使產(chǎn)品成本接近于真實情況，體現(xiàn)“誰污染、誰負擔(dān)”的原則。

（三）環(huán)境質(zhì)量成本的分析

環(huán)境質(zhì)量成本分析是通過分析環(huán)境質(zhì)量成本的構(gòu)成比例找出影響環(huán)境質(zhì)量成本的關(guān)鍵因素，為環(huán)境質(zhì)量改進提供信息，指出改進方向，使我們清楚環(huán)境質(zhì)量成本在各產(chǎn)品的分配情況，從而為環(huán)境質(zhì)量成本的會計核算做出修正。因此，環(huán)境質(zhì)量成本分析是環(huán)境質(zhì)量成本會計核算的重要內(nèi)容。質(zhì)量成本分析一般包括以下內(nèi)容：目標質(zhì)量成本完成情況分析、質(zhì)量成本變化情況分析、質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)分析、質(zhì)量成本與其它相關(guān)指標對比分析、質(zhì)量成本靈敏度分析等。從整體角度看，通過分析質(zhì)量成本構(gòu)成要素之間的關(guān)系，得出管理結(jié)論：當內(nèi)部損失成本上升，應(yīng)增加預(yù)防成本，采取預(yù)防措施；當外部損失成本上升，應(yīng)增加鑒定成本，加強檢驗；當內(nèi)外損失成本均上升，應(yīng)增加預(yù)防及鑒定成本。當出現(xiàn)環(huán)境質(zhì)量成本在各產(chǎn)品間分配不均的情況時，應(yīng)調(diào)整分配方法，最終使得企業(yè)的各產(chǎn)品間成本相對平衡，使出口企業(yè)真實反映產(chǎn)品成本，規(guī)避“反傾銷”的訴訟。