段連菊

一、謹(jǐn)慎性原則的涵義

謹(jǐn)慎性原則又稱為穩(wěn)健性原則，其主要特征是穩(wěn)健和保守，新《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》中第二章第十八條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費(fèi)用，它是在會(huì)計(jì)核算中是起修正作用的一般原則”。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)總是充滿著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，就要求企業(yè)在面臨不確定因素時(shí)做出職業(yè)判斷，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失。但謹(jǐn)慎性原則若使用不當(dāng)也可能降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性、可比性，使會(huì)計(jì)信息失真。因此，有必要對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，以揚(yáng)長(zhǎng)避短，發(fā)揮其最大作用。

二、謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)中的運(yùn)用

1.謹(jǐn)慎性原則在償債能力分析中的運(yùn)用

謹(jǐn)慎性原則在短期償債能力分析中的作用是通過(guò)流動(dòng)比率和速動(dòng)比率來(lái)體現(xiàn)的。在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債中應(yīng)加上將有可能發(fā)生的可以預(yù)計(jì)的或有負(fù)債。

2.謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面的運(yùn)用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)要素定義和確認(rèn)條件進(jìn)行了修訂和進(jìn)一步完善，從而使金融資產(chǎn)不再游離于財(cái)務(wù)報(bào)表之外，而是單列項(xiàng)目反映。出于防范不確定風(fēng)險(xiǎn)的需要、規(guī)避重大的潛在損失，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從金融工具的定義入手，將金融工具納入表內(nèi)核算，并要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行充分披露，是財(cái)務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)性的客觀要求，也是謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的必然結(jié)果。通過(guò)定期反映金融工具的損益變動(dòng)，進(jìn)行全程監(jiān)控從而有效地杜絕因金融風(fēng)險(xiǎn)引起的企業(yè)經(jīng)營(yíng)惡化甚至破產(chǎn)，將收益（或損失）清楚地列入損益表進(jìn)行核算，可以防止盲目樂(lè)觀，使企業(yè)保持積極健康的發(fā)展態(tài)勢(shì)。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用改變了金融工具長(zhǎng)期游離于會(huì)計(jì)報(bào)表之外的尷尬局面，使金融風(fēng)險(xiǎn)的控制有了依托。

3.謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的運(yùn)用

公允價(jià)值的廣泛運(yùn)用無(wú)疑是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)之一，我國(guó)投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)與計(jì)量等具體準(zhǔn)則，均要求對(duì)要素確認(rèn)和計(jì)量采用公允價(jià)值。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的過(guò)程中，考慮到我國(guó)市場(chǎng)不夠成熟的具體情況，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的使用較為謹(jǐn)慎。

三、謹(jǐn)慎性原則實(shí)際運(yùn)用的局限性

1.謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)改革過(guò)程中曾引起廣泛的爭(zhēng)議

主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是過(guò)度謹(jǐn)慎性。我國(guó)企業(yè)在實(shí)施承包經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，為了自身利益，行為短期化進(jìn)行掠奪式生產(chǎn)，而謹(jǐn)慎性原則成為企業(yè)承包者隱瞞利潤(rùn)，逃漏稅收的秘密武器；另一個(gè)是謹(jǐn)慎性不足問(wèn)題。我國(guó)企業(yè)謹(jǐn)慎性原則實(shí)施范圍仍顯狹窄，離充分謹(jǐn)慎性原則還有一定距離。比如存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低，期末存貨價(jià)值減少，導(dǎo)致后期銷售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈。

2.《制度》中某些條款缺乏可操作性

（1）計(jì)提減值準(zhǔn)備比例不規(guī)范。制度未對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例做出明確規(guī)定。這就使某些情況相同或相似的企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)較大差異，而企業(yè)在計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)沒(méi)有披露充分信息，也使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的可靠性和可比性產(chǎn)生質(zhì)疑。

（2）制度要求對(duì)會(huì)計(jì)政策變更引起的差異要進(jìn)行追溯調(diào)整。而某些差異，如固定資產(chǎn)折舊政策變更引起的差異進(jìn)行追溯調(diào)整可能好幾年甚至幾十年，既要調(diào)整企業(yè)所得，還要調(diào)整所得稅費(fèi)用，操作難度及工作量很大。

3.實(shí)務(wù)操作中帶有主觀臆斷性

成本與可變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計(jì)量確定，《制度》中表述為：“可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷售所必須的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值?！边@三個(gè)估計(jì)，任何一個(gè)估計(jì)脫離實(shí)際較大，可變現(xiàn)凈值就難以計(jì)算正確。接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)），在未取得發(fā)票和不存在活躍市場(chǎng)的情況下，《制度》規(guī)定：“按該接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)）的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確定”。而計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)按多少確定，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗(yàn)證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會(huì)計(jì)信息的宏觀性，使會(huì)計(jì)信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營(yíng)者用于不同目的，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開(kāi)方便之門。

四、謹(jǐn)慎性原則的改進(jìn)思路

1.擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用范圍與適度運(yùn)用相結(jié)合

通過(guò)逐步擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用范圍，促使各不同類型的企業(yè)在同一市場(chǎng)中進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)，使投資者及債權(quán)人對(duì)企業(yè)的分析有較強(qiáng)的可比性，從而使會(huì)計(jì)信息成為其真正決策的有效信息。應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)劣，很大程度上取決于對(duì)它的運(yùn)用程度，過(guò)度謹(jǐn)慎性或謹(jǐn)慎性不夠都會(huì)降低應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的優(yōu)點(diǎn)，使企業(yè)的財(cái)務(wù)情況和經(jīng)營(yíng)成果得不到準(zhǔn)確的揭示。

2.體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度和相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性

從我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊法等。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此，應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問(wèn)題指定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。

3.對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束

在適度謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，可以對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進(jìn)行必要的約束，這在一定程度上可以減少會(huì)計(jì)人員的主觀性和隨意性。

4.加強(qiáng)誠(chéng)信教育，提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平

目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力還不能滿足實(shí)際工作的需要。提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力可以從以下三個(gè)方面入手：第一，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)專業(yè)職業(yè)道德教育，會(huì)計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德才會(huì)有求真意識(shí)；第二，會(huì)計(jì)人員應(yīng)系統(tǒng)地掌握會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，練好扎實(shí)的基本功；第三，會(huì)計(jì)人員應(yīng)不斷更新專業(yè)知識(shí)，加強(qiáng)后續(xù)教育。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不斷拓寬，會(huì)計(jì)理論的不斷完善和會(huì)計(jì)方法的不斷更新，這就要求會(huì)計(jì)人員不斷吸收新知識(shí)來(lái)解決問(wèn)題。

5.推行謹(jǐn)慎性原則要循序漸進(jìn)

由于謹(jǐn)慎性原則貫穿于會(huì)計(jì)工作各個(gè)方面，謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用會(huì)減少企業(yè)利潤(rùn)，在一定程度上會(huì)減少國(guó)家財(cái)政收入，有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的監(jiān)管，推行時(shí)必須循序漸進(jìn)，逐步有計(jì)劃地進(jìn)行。

總之，在我國(guó)實(shí)行謹(jǐn)慎性原則是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求，但在謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用過(guò)程中要注意一個(gè)“度”的問(wèn)題，只有適度地應(yīng)用謹(jǐn)慎性程序和方法，才能真正揭示謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)的本質(zhì)。