□文/夏浪花 王曉芳

引言

經(jīng)濟(jì)人假設(shè)是經(jīng)濟(jì)學(xué)中兩個(gè)最基本的假設(shè)之一。具體地說(shuō)，就是經(jīng)濟(jì)人的本質(zhì)是自私的，其從事所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都是理性的，總是以最小成本去追求最大的經(jīng)濟(jì)利益。這項(xiàng)假設(shè)應(yīng)用到企業(yè)納稅中就是說(shuō)企業(yè)具有“納稅理性”，總是在特定的稅收環(huán)境下進(jìn)行自利的、主動(dòng)的選擇，以最大限度地實(shí)現(xiàn)最小投入（納稅成本等）和最大產(chǎn)出（稅后利潤(rùn)）的均衡。正是因?yàn)槠髽I(yè)具有這種理性的行為選擇以及我國(guó)稅收法律法規(guī)的不完善性和局限性，導(dǎo)致企業(yè)為了追求自身利潤(rùn)最大化而紛紛采用各種手段來(lái)減少納稅。隨著我國(guó)稅收法律法規(guī)的逐步完善和打擊偷、逃、漏稅的稅收行為力度的加強(qiáng)，稅收籌劃就成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)發(fā)展和誠(chéng)信納稅的必然產(chǎn)物。稅收籌劃是企業(yè)的一種理財(cái)活動(dòng)，是指納稅人為實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的目標(biāo)，在不違反現(xiàn)行法律的前提下，依據(jù)政府的稅收政策，通過(guò)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)進(jìn)行事先籌劃，對(duì)多種納稅方案進(jìn)行科學(xué)的優(yōu)化選擇，以獲得最大的稅收利益。博弈論研究的是一些個(gè)人或組織在一定的環(huán)境條件下，在一定的規(guī)則下，同時(shí)或先后，一次或多次，從各自可以選擇的行動(dòng)或策略中進(jìn)行選擇并加以實(shí)施，并從中取得相應(yīng)結(jié)果的過(guò)程。博弈論可以說(shuō)是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的一場(chǎng)革命，1994年度的諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)授予三位博弈論專(zhuān)家，可以看作是一個(gè)明顯的標(biāo)志。許多經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象現(xiàn)在都能用博弈論來(lái)解釋?zhuān)┺恼撛诮?jīng)濟(jì)學(xué)中應(yīng)用也越來(lái)越廣泛，并且成為一種普通的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析工具。在博弈論中，個(gè)人效用函數(shù)不僅取決于自己的行為選擇，而且也依賴(lài)于其他相關(guān)人的行為選擇。從這個(gè)意義上講，博弈論研究的是存在相互外部條件下的個(gè)人選擇問(wèn)題。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，博弈論的指導(dǎo)作用是不言而喻的。正是因?yàn)槿绱?，本文?duì)稅收籌劃領(lǐng)域的博弈行為進(jìn)行分析，以期對(duì)稅收籌劃問(wèn)題提供一種新的解釋和研究思路。

一、博弈論相關(guān)概念

1、納什均衡?！凹{什均衡”是由美國(guó)數(shù)學(xué)家納什提出的，現(xiàn)已成為博弈論中應(yīng)用最廣泛、使用頻率最高的一個(gè)概念，是博弈論的基礎(chǔ)和核心。納什均衡是具有如下特征的策略組合：每一個(gè)局中人的策略都是對(duì)其他局中人策略的最佳反應(yīng)。換句通俗的話(huà)說(shuō)，就是在給定你的策略，我選擇的策略是最好的；在給定我的策略，你選擇的策略也是最好的，即雙方在對(duì)方給定策略下不愿意調(diào)整自己的策略，這種最佳策略組合就構(gòu)成一個(gè)“納什均衡”。它體現(xiàn)了雙方博弈行動(dòng)的一種穩(wěn)定狀態(tài)。

2、純策略和混合策略。純策略就是給定每一個(gè)局中人具體明確的非隨機(jī)性的行動(dòng)計(jì)劃，而且各個(gè)局中人的支付也是明確的。而混合策略是與純策略相對(duì)的一個(gè)概念，是指博弈方根據(jù)一組選定的概率，在兩種或兩種以上可能的行為中隨機(jī)選擇的策略。注意混合策略包括純策略，而且有時(shí)在不存在純策略納什均衡的情況下卻存在混合策略的納什均衡。

3、非對(duì)稱(chēng)信息。非對(duì)稱(chēng)信息是一個(gè)與對(duì)稱(chēng)信息相對(duì)的概念，非對(duì)稱(chēng)信息又叫信息不對(duì)稱(chēng)，是指在參與博弈的各方中某方擁有的信息其他方并不擁有，即有一方對(duì)其他方的信息所知不完全。

二、稅收籌劃博弈行為描述

稅收籌劃的過(guò)程就是在不違反現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下，對(duì)稅收政策的差別進(jìn)行選擇的過(guò)程，這種過(guò)程是企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有的信息進(jìn)行行為選擇的過(guò)程。企業(yè)對(duì)自己的財(cái)務(wù)狀況、發(fā)展戰(zhàn)略和籌劃意圖有著完全的信息，熟悉和掌握國(guó)家的各種稅收法律法規(guī)和政策。但是，企業(yè)對(duì)其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況以及發(fā)展戰(zhàn)略不可能都完全了解，因此他們之間是信息不對(duì)稱(chēng)的，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中彼此直接就構(gòu)成了一個(gè)博弈中的兩個(gè)局中人。同時(shí)，外部市場(chǎng)環(huán)境的變化對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)也是信息不對(duì)稱(chēng)的，企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)市場(chǎng)的變化時(shí)間、方向以及如何變化。同樣，就外部市場(chǎng)環(huán)境來(lái)說(shuō)，它由無(wú)數(shù)的企業(yè)組成，其中特定企業(yè)的信息對(duì)它來(lái)說(shuō)也是不對(duì)稱(chēng)的，所以企業(yè)和外部市場(chǎng)環(huán)境也構(gòu)成一個(gè)博弈的雙方參與人。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，國(guó)家制定的稅收法律法規(guī)是公開(kāi)、透明的，企業(yè)是完全了解的。但是，企業(yè)稅收籌劃的合法性卻需要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，在這一過(guò)程中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)信息的了解是不完全的，且稅務(wù)稽查人員的水平參差不齊以及看待問(wèn)題的角度不一樣都將導(dǎo)致稅務(wù)行政執(zhí)行的偏差。因此，即使企業(yè)的稅收籌劃是完全符合國(guó)家政策的，也有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是偷稅或惡意的避稅而加以查處。所有的這些信息對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)也是不對(duì)稱(chēng)的，企業(yè)無(wú)法判斷稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收籌劃的界定和稅務(wù)人員的素質(zhì)，從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)又構(gòu)成稅收籌劃博弈的雙方。

三、企業(yè)稅收籌劃博弈模型分析

從以上分析可知，企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行稅收籌劃時(shí)必須考慮三個(gè)方面的因素：一是要考慮競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手采用的策略對(duì)自己的影響；二是要考慮外部環(huán)境變化的影響；三是要考慮代表國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅收籌劃活動(dòng)是否認(rèn)定為合法稅收籌劃的影響。下面將通過(guò)建立對(duì)應(yīng)的博弈模型來(lái)分析這三個(gè)因素對(duì)企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃決策的影響：

1、企業(yè)與企業(yè)之間的博弈分析。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件中，企業(yè)之間作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)博弈的主體是理性的，總是以自身利益的最大化為原則來(lái)選擇最優(yōu)的策略行動(dòng)。企業(yè)與企業(yè)之間展開(kāi)的是在非完全信息條件下的博弈，本文假設(shè)在同一行業(yè)中存在兩家實(shí)力相當(dāng)?shù)拇笮推髽I(yè)A和B，都面臨著是否要進(jìn)行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過(guò)測(cè)算得出：如果兩家企業(yè)都進(jìn)行稅收籌劃，各自獲得正的節(jié)稅收益為X單位，而都不進(jìn)行稅收籌劃各自獲得的節(jié)稅收益為零。如果A企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃而B(niǎo)企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃，A企業(yè)獲得節(jié)稅收益為Y且Y＞X，而B(niǎo)企業(yè)的節(jié)稅收益為零（因?yàn)榇藭r(shí)A企業(yè)降低了成本，增強(qiáng)了競(jìng)爭(zhēng)力，能夠搶占B企業(yè)原來(lái)的市場(chǎng)份額），反之亦然。

模型的建立：局中人（1）是A企業(yè)，局中人（2）是 B 企業(yè)；行動(dòng)策略：A、B 企業(yè)都是籌劃或不籌劃。假設(shè)A、B企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的概率分別為P1和P2。節(jié)稅收益的支付矩陣如下：

B企業(yè)A企業(yè)籌劃不籌劃籌劃X，X 0，Y不籌劃Y，0 0，0

表格中每格的兩個(gè)數(shù)字代表對(duì)應(yīng)策略下兩個(gè)企業(yè)的節(jié)稅收益，第一個(gè)數(shù)字是A企業(yè)的節(jié)稅收益，第二個(gè)數(shù)字是B企業(yè)的節(jié)稅收益。

先站在A企業(yè)的角度看，籌劃的期望收益：EU1＝XP2+Y（1－P2）＞0；不籌劃的期望收益：EU2＝0。從分析可知，不管B企業(yè)采用什么策略，稅收籌劃都是A企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢(shì)策略，因而理性的A企業(yè)會(huì)選擇稅收籌劃。同樣的道理，站在B企業(yè)的角度看，無(wú)論A企業(yè)采用何種策略，稅收籌劃也是B企業(yè)的嚴(yán)格優(yōu)勢(shì)策略，因而理性的B企業(yè)也會(huì)采用稅收籌劃策略。所以，（籌劃，籌劃）的策略組合不僅是這個(gè)博弈的混合策略納什均衡的解，而且還是一個(gè)混合占優(yōu)策略均衡的解。企業(yè)選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益，而且也會(huì)增加整個(gè)系統(tǒng)的收益。因此，理性的企業(yè)都會(huì)選擇稅收籌劃來(lái)降低自己的經(jīng)營(yíng)成本，提高企業(yè)自身的競(jìng)爭(zhēng)力，以使自己在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利的地位。

2、企業(yè)與外部環(huán)境博弈分析。外部環(huán)境包括企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境和稅收環(huán)境，是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可控的因素。其中市場(chǎng)環(huán)境是企業(yè)賴(lài)以生存的基礎(chǔ)，而稅收環(huán)境是企業(yè)稅收籌劃的外部條件。盡管博弈主體外部環(huán)境在形態(tài)上不是一個(gè)具體客觀實(shí)體，但卻時(shí)刻影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)。因此，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃必須考慮外部環(huán)境變化所造成的影響。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)需要花費(fèi)的籌劃成本包括直接成本、機(jī)會(huì)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本。直接成本是企業(yè)為取得稅收籌劃收益而發(fā)生的直接費(fèi)用，是一種顯性成本，籌劃者一般都會(huì)在籌劃方案中予以考慮；機(jī)會(huì)成本是指企業(yè)為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其他潛在收益；風(fēng)險(xiǎn)成本是指稅收籌劃方案因外部環(huán)境的變化而使籌劃目標(biāo)落空和籌劃方式選擇的不妥導(dǎo)致要承擔(dān)法律責(zé)任所造成的損失。

模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為外部環(huán)境；博弈雙方的策略：企業(yè)為籌劃或不籌劃；外部環(huán)境為變化或不變化；模型中變量的含義：C1表示稅收籌劃的直接成本；C2表示稅收籌劃的機(jī)會(huì)成本；C3表示外部環(huán)境變化的風(fēng)險(xiǎn)成本；T表示稅收籌劃的收益；P表示外部環(huán)境變化的概率。企業(yè)節(jié)稅利益矩陣如下：

外部環(huán)境企業(yè) 籌劃不籌劃變化－C1－C2－C3 0不變化T－C1－C2 0

表格中每格的數(shù)字都是企業(yè)在對(duì)應(yīng)的策略組合下所能得到的支付。由于企業(yè)所獲得的是不完全信息，所以企業(yè)不能確定外部環(huán)境變化的概率，設(shè)企業(yè)假定外部環(huán)境變化的概率為P，外部環(huán)境不變化的概率為1－P，可求出這個(gè)混合策略博弈的結(jié)果。

企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的期望收益：EU1＝P（－C1－C2－C3）+（1－P）（T－C1－C2）；企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃的期望收益：EU2＝0。只有當(dāng)EU1＞0，即P＜（T－C1－C2）/（C3+T）時(shí)，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃才是最優(yōu)策略，此時(shí)企業(yè)的節(jié)稅收益函數(shù)為 U＝T－C1－C2。

3、企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈分析。在企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈模型中，雖然雙方都是博弈的主體，但企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利和義務(wù)是不對(duì)等的。企業(yè)作為納稅人負(fù)有納稅義務(wù)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則是代表國(guó)家行使征稅權(quán)。在企業(yè)的稅收籌劃已成為事實(shí)的情況下，具體執(zhí)行稅務(wù)行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)可能承認(rèn)企業(yè)稅收籌劃的行為是合法的，也可能認(rèn)為企業(yè)稅收籌劃的行為是不合法的。在以企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)為博弈主體的這種序貫博弈中，也存在著混合策略納什均衡，即兩個(gè)局中人的最優(yōu)混合策略的組合，這里的最優(yōu)混合策略是指期望收益最大化的混合策略。

博弈模型的建立：局中人（1）為企業(yè)，局中人（2）為稅務(wù)機(jī)關(guān)；博弈雙方的策略：企業(yè)的行動(dòng)選擇是籌劃或不籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行動(dòng)選擇是認(rèn)定企業(yè)的稅收籌劃為合法或不合法；模型中變量的含義：Y為企業(yè)扣除應(yīng)納稅額后的凈收入；T為稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的凈稅款（即扣除征收成本）；C為企業(yè)稅收籌劃的成本；F為稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法對(duì)企業(yè)的罰款；M為企業(yè)稅收籌劃的收益；P為稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率。

（1）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的支付矩陣：

稅務(wù)機(jī)關(guān)企業(yè) 籌劃不籌劃合法Y－C+M，T Y，T不合法Y－C－F，T+F Y－F，T+F

（2）企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈的樹(shù)型表達(dá)式見(jiàn)圖1。（圖1）

圖1

在假定稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率為P時(shí)，企業(yè)選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為：

EU1＝（1－P）（Y－C+M）+P（Y－C－F）

EU2＝（1－P）Y+P（Y－F）

令：EU1＝EU2，得到均衡概率為 P*＝（M－C）/M＝1－C/M，即：當(dāng) P＜P*時(shí)，企業(yè)的最優(yōu)化策略是進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P＞P*時(shí)，企業(yè)的最優(yōu)化策略是不進(jìn)行稅收籌劃；當(dāng)P＝P*時(shí)，企業(yè)是否進(jìn)行稅收籌劃的期望收益相同。

從以上分析可知：

1、企業(yè)稅收籌劃的收益M越大，進(jìn)行稅收籌劃的概率越大；

2、企業(yè)稅收籌劃的成本C越高，進(jìn)行稅收籌劃的概率越小。

四、結(jié)論

任何企業(yè)的稅收籌劃方案都是在一定的時(shí)間、一定的稅收法律環(huán)境下進(jìn)行，以企業(yè)所獲的現(xiàn)有信息為基礎(chǔ)制定的，具有明顯的針對(duì)性和實(shí)用性。但是，由于稅收籌劃過(guò)程中存在各種風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)不僅可能使企業(yè)的籌劃目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)而且有可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失，因此稅收籌劃是一件非常復(fù)雜的、高智商專(zhuān)業(yè)化的活動(dòng)，需要籌劃者具有創(chuàng)新精神和創(chuàng)造性的思維，在思維方式上不拘一格。而這種創(chuàng)造性不是想當(dāng)然，它需要籌劃者相當(dāng)熟悉有關(guān)的稅收法律法規(guī)、精通財(cái)務(wù)知識(shí)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

由于企業(yè)不可能獲得充分而又完美的信息，這就要求企業(yè)在已有的信息條件下，根據(jù)自己的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況并結(jié)合本企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略全面分析，權(quán)衡利弊，因時(shí)、因地制宜地設(shè)計(jì)具體的籌劃方案，以求企業(yè)的整體利益最大化。

[1]王則可，李杰.博弈論教程.北京：中國(guó)人民出版社，2004.

[2]馬丁.J.奧斯本，阿里爾.魯賓斯坦.博弈論教程.北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，2000.

[3]張新平.稅務(wù)籌劃的博弈分析.審計(jì)月刊，2004.12.

[4]方衛(wèi)平.稅收籌劃.上海：上海財(cái)經(jīng)出版社，2001.