徐國(guó)君 胡春暉 孫玉甫

(1.中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系,山東 青島 266071；2.天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)系,天津300134)

從1978年改革開放以來(lái),我國(guó)各行各業(yè)發(fā)生了翻天覆地的變化。在經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得世界矚目的同時(shí),我國(guó)教育事業(yè)、人才建設(shè)也取得輝煌的成績(jī)。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái),人力資源的經(jīng)濟(jì)重要性日益提升。環(huán)境的悄然變化,促使會(huì)計(jì)學(xué)正醞釀著一場(chǎng)深刻革命。[1]我國(guó)從1980年開始引入人力資源會(huì)計(jì)思想以來(lái),研究取得了豐碩成果。本文僅對(duì)此作一回顧,并對(duì)未來(lái)人力資源會(huì)計(jì)的研究進(jìn)行構(gòu)想和展望。

從1964年密歇根大學(xué)的赫曼森(Hermanson)發(fā)表《人力資產(chǎn)會(huì)計(jì)》一文,首次提出“人力資源會(huì)計(jì)”概念以來(lái),人們對(duì)人力資源會(huì)計(jì)概念的界定主要有：美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)將人力資源會(huì)計(jì)定義為“鑒定和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法,其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信息提供給企業(yè)內(nèi)外界有關(guān)人士使用”；[2](P307)弗蘭霍爾茨(Eric G.Flamholts)認(rèn)為“人力資源會(huì)計(jì)可以定義為把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告”；[3](P1)閻達(dá)五將人力資源會(huì)計(jì)定義為“對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理的一種活動(dòng),它包括人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與人力資源管理會(huì)計(jì)兩部分”；[4]張文賢、高偉富認(rèn)為“人力資源會(huì)計(jì)是指為了提供企業(yè)人力資源在成本、投資、價(jià)值和權(quán)益等方面變化情況的信息以滿足企業(yè)外界有關(guān)人士對(duì)這些信息的使用要求,而對(duì)企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)的有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行鑒別和計(jì)量的一種會(huì)計(jì)程序和方法”。[5](P41)由于人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的是與物力資源性質(zhì)差別很大的具有能動(dòng)性的人力資源,因而其中需要?jiǎng)?chuàng)造性解決的諸如計(jì)量觀念、計(jì)量方法等問題有很多。然而隨著以計(jì)算機(jī)為中心的科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)也就日益清晰和深入。我們認(rèn)為,對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的定義,可以分為狹義和廣義兩種。狹義的人力資源會(huì)計(jì)是指對(duì)組織中人力資源的成本和價(jià)值進(jìn)行鑒定、計(jì)量和報(bào)告的一種程序和方法,主要滿足組織內(nèi)部管理的需要。廣義的人力資源會(huì)計(jì)是指對(duì)企業(yè)等組織的人力資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理的一種活動(dòng),包括人力資源管理會(huì)計(jì)和人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。狹義的定義主要是西方對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的定義,也即廣義定義中人力資源管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。

一、我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究階段的劃分

20世紀(jì)80年代,國(guó)內(nèi)的研究者開始將人力資源會(huì)計(jì)引入我國(guó)。1980年,我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家潘序倫在上海《文匯報(bào)》上發(fā)表文章,提出我國(guó)要重視開展人才會(huì)計(jì)的研究,既要計(jì)量成本也要注重效益。這是我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)思想的萌芽。從那時(shí)開始至今,按照人力資源會(huì)計(jì)研究的進(jìn)程和水平,大致可以分為兩個(gè)階段。

(一)西方人力資源會(huì)計(jì)研究成果在我國(guó)的傳播與初步研究階段

第一個(gè)階段大致是從1980年到1993年,主要是西方人力資源會(huì)計(jì)研究成果在我國(guó)的介紹、傳播和我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的初步研究階段。其中1980年至1986年為西方人力資源會(huì)計(jì)研究成果的單純介紹和我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)思想的萌芽——“人才會(huì)計(jì)”的啟蒙研究階段。這一階段以1980年潘序倫發(fā)表在《文匯報(bào)》上關(guān)于人才會(huì)計(jì)的思想、1981年余南庸與顧潭祝在《外國(guó)經(jīng)濟(jì)與管理》第9期上以“人力資源會(huì)計(jì)”為題編譯了約翰.W.巴克利和凱文.M.萊特納的《會(huì)計(jì)學(xué)精義》中的有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的定義、目標(biāo)、方法、應(yīng)用等內(nèi)容和1986年陳仁棟翻譯的弗蘭霍爾茨的《人力資源會(huì)計(jì)》一書的出版為主要標(biāo)志。其后,1987年1月,劉小明和陳仁棟分別發(fā)表文章提出我國(guó)建立人力資源的必要性、可行性及一些建議。緊接著張俊瑞在《會(huì)計(jì)研究》第2期發(fā)表“關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的幾個(gè)問題”一文,提出人力資源會(huì)計(jì)屬于管理會(huì)計(jì),人力資源雖可以列做資產(chǎn),但其成本計(jì)價(jià)和分?jǐn)傂枰厥庋芯?人力資源價(jià)值相當(dāng)于收益資本化的價(jià)值,且其計(jì)量模型需要進(jìn)一步研究完善等觀點(diǎn),開啟了我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)入研究階段。從那時(shí)開始,人力資源會(huì)計(jì)的研究成為我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)“七五科研規(guī)劃”和“會(huì)計(jì)研究”的主要課題之一,在會(huì)計(jì)詞典中也開始出現(xiàn)有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)的詞條。這一時(shí)期的研究成果從深度和實(shí)質(zhì)內(nèi)容上看研究相對(duì)比較初淺,但是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型時(shí)期,相關(guān)研究在當(dāng)時(shí)還是難能可貴的。

(二)我國(guó)學(xué)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)深入研究階段

這一階段從1994年開始至今,主要為我國(guó)學(xué)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行深入研究階段,其中1994-2001年為我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)深入研究和研究成果繁榮時(shí)期。1992年10月,黨的十四大明確提出我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,標(biāo)志著我國(guó)進(jìn)入全面建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新時(shí)期。從1994年開始,在計(jì)劃、財(cái)稅、金融、外匯、外貿(mào)、投資等方面推出了一系列重大改革措施,使社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的框架得以初步建立,中國(guó)經(jīng)濟(jì)改革向縱深發(fā)展?！吨腥A人民共和國(guó)公司法》也于1994年正式實(shí)施,標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)開始進(jìn)入建立現(xiàn)代企業(yè)制度時(shí)期。從這個(gè)時(shí)候開始,人才市場(chǎng)沖破了束縛發(fā)展的舊觀念,我國(guó)明確提出培育和發(fā)展人才市場(chǎng)的戰(zhàn)略規(guī)劃。1994年8月,中共中央組織部、國(guó)家人事部下發(fā)《加快培育和發(fā)展我國(guó)人才市場(chǎng)的意見》,標(biāo)志著我國(guó)第一次把培育和發(fā)展人才市場(chǎng),充分開發(fā)和利用我國(guó)的人才資源,作為我國(guó)未來(lái)發(fā)展的一項(xiàng)戰(zhàn)略任務(wù)。它對(duì)人才市場(chǎng)發(fā)展的總體目標(biāo),人才和單位在人才市場(chǎng)中的主體地位,發(fā)揮市場(chǎng)調(diào)節(jié)手段作用,健全社會(huì)化服務(wù)體系和社會(huì)保障制度,加強(qiáng)人才市場(chǎng)的宏觀調(diào)控均作了相當(dāng)明確的規(guī)定。之后各級(jí)政府人事部門相繼出臺(tái)了一系列加快人才市場(chǎng)建設(shè)的政策,從此全國(guó)人才市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)得到迅速發(fā)展,多層次的全國(guó)人才市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò)基本形成。環(huán)境的巨大變化,帶了很多新問題,也帶來(lái)我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究進(jìn)入深入研究階段。這一時(shí)期主要的研究成果有：徐國(guó)君的“行為會(huì)計(jì)學(xué)”、[6]閻達(dá)五的“勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)”、[4]劉仲文的“生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)核算體系”、[7]張文賢的“人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)”、[8]譚勁松的“智力資本會(huì)計(jì)”等。[9]1999年,中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)舉辦了首屆“人力資源會(huì)計(jì)理論與方法”專題研討會(huì),總結(jié)匯集了過(guò)去的研究成果,探明了分歧、明確了研究方向,直接推動(dòng)了人力資源會(huì)計(jì)研究的發(fā)展。進(jìn)入新世紀(jì)之后,知識(shí)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)日益明顯,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制全面深化、資本市場(chǎng)開始活躍、人才市場(chǎng)全面成型,而以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為中心的科學(xué)技術(shù)在生活中的運(yùn)用開始全面普及,開啟人們對(duì)人力資源價(jià)值的全方位關(guān)注,也促使人力資源會(huì)計(jì)研究開始走向?qū)嵶C、開始出現(xiàn)新思維。主要研究思路有：從企業(yè)產(chǎn)權(quán)角度來(lái)研究人力資源會(huì)計(jì),如伍中信、王躍武、吳瀧、丁勝紅、盛明泉等；[10][11][12][13]結(jié)合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際模式開展人力資源會(huì)計(jì)研究,如杜興強(qiáng)、黃良文、李玲等；[14][15]利用問卷等實(shí)證數(shù)據(jù)開展人力資源會(huì)計(jì)研究,如班景剛、孫玉甫等；[16]通過(guò)對(duì)具體市場(chǎng)主體開展人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用研究,如劉秀麗、姜傳志等；[17]從價(jià)值的本原和三維立體會(huì)計(jì)新思維拓展人力資源會(huì)計(jì)研究,如徐國(guó)君,[18]進(jìn)而試圖構(gòu)建全新的人本會(huì)計(jì)框架,如徐國(guó)君、王海兵、胡春暉、鄭汝昌等。[19][20][21][22]凡此種種,均意味著我國(guó)的人力資源會(huì)計(jì)研究已經(jīng)超越了西方狹隘的人力資源管理會(huì)計(jì)的范疇,向更寬廣、更深入的方向發(fā)展。

二、我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究的文獻(xiàn)回顧

從1978年開始,伴隨著改革開放的不斷深入,我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究從引入到研究是一個(gè)不斷深化的過(guò)程,這其中又可以分為狹義人力資源會(huì)計(jì)研究與人力資源會(huì)計(jì)研究的擴(kuò)展兩部分。

(一)狹義人力資源會(huì)計(jì)研究的文獻(xiàn)回顧

狹義人力資源會(huì)計(jì)即西方對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的界定。這部分研究在我國(guó)大致可以分為人力資源會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究、人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量方法研究、人力資源會(huì)計(jì)核算研究、人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告與披露研究和人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用研究五部分。

(1)人力資源會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究回顧

人力資源會(huì)計(jì)是從西方引入的概念,其基礎(chǔ)理論大部分是延用西方的觀點(diǎn)。但是我國(guó)學(xué)者對(duì)此也進(jìn)行了深入研究。主要包括人力資源會(huì)計(jì)涵義、人力資源會(huì)計(jì)假設(shè)、人力資源會(huì)計(jì)學(xué)科屬性、人力資源會(huì)計(jì)職能、人力資源會(huì)計(jì)對(duì)象與要素、人力資源會(huì)計(jì)目標(biāo)等。

關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的涵義,它在西方被定義為“鑒定和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會(huì)計(jì)程序和方法”,[2](P307)是“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告”。[3](P1)因此,自然地就把人力資源會(huì)計(jì)分為人力資源成本會(huì)計(jì)與人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。這一觀點(diǎn)在我國(guó)得到了很好的傳播并具有廣泛的影響。在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)我國(guó)學(xué)者也是這么理解人力資源會(huì)計(jì)的。1996年,閻達(dá)五、徐國(guó)君創(chuàng)新性地提出了勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)理論,并將人力資源會(huì)計(jì)定義為“對(duì)人力資源進(jìn)行價(jià)值核算和管理的一種活動(dòng)。它包括人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與人力資源管理會(huì)計(jì)兩部分”[4]。這是對(duì)西方人力資源會(huì)計(jì)涵義的擴(kuò)展。勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)包括與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合基礎(chǔ)上創(chuàng)新的核算模式,以及與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)融合基礎(chǔ)上增加的管理內(nèi)容兩部分。[4]也有學(xué)者認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)是指以貨幣形式反映并控制經(jīng)濟(jì)組織中的人的成本和價(jià)值的管理活動(dòng),廣義的人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)包括政府、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)事業(yè)單位等各類組織中人的成本與價(jià)值的計(jì)量、報(bào)告、監(jiān)督和控制；狹義的人力資源會(huì)計(jì)只包括具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的各類經(jīng)濟(jì)組織中人的組織活動(dòng)。這是從人力資源會(huì)計(jì)的核算主體不同來(lái)劃分廣義與狹義人力資源會(huì)計(jì)。

人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的新興分支,研究存在很多客觀困難。因此,對(duì)人力資源會(huì)計(jì)假設(shè)的研究就顯得格外重要。目前存在很多觀點(diǎn),西方弗蘭霍爾茨的觀點(diǎn)認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)假設(shè)為：人是有價(jià)值的組織的資源；作為組織資源的人的價(jià)值是其管理方式的函數(shù)；用計(jì)量人力資源成本和價(jià)值的形式所提供的信息對(duì)卓有成效地管理人力資源是必不可少。即所謂的“三假設(shè)論”,在我國(guó)具有廣泛的影響。但我國(guó)學(xué)者也提出了不同看法。喬彥軍認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)的基本假定應(yīng)包括主體資源假定、可以計(jì)量假定、管理影響假定、信息重要假定四項(xiàng)。[23]即“四假設(shè)論”,它實(shí)際上與“三假設(shè)論”中的三個(gè)假設(shè)同出一轍,在根本上是一致的,其主要特色在于提出了“可以計(jì)量假設(shè)”,并認(rèn)為“除了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量之外,在人力資源價(jià)值方面還需要開辟非貨幣計(jì)量模式”,這一假設(shè)對(duì)于探討人力資源成本和價(jià)值的計(jì)量模式及將人力資源會(huì)計(jì)納入現(xiàn)行會(huì)計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行具體運(yùn)作均具有十分重要的意義。陸建橋等認(rèn)為,人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支,理應(yīng)符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè),并同時(shí)滿足人力資產(chǎn)的成本或價(jià)值可以計(jì)量,也可以在不同會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)們身?xiàng)假設(shè)。[24]也有學(xué)者認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)的假設(shè)應(yīng)為“人力資產(chǎn)的成本或價(jià)值可以和實(shí)物資產(chǎn)一樣的計(jì)量,其成本和價(jià)值也可以和實(shí)物資產(chǎn)一樣在不同時(shí)期進(jìn)行分?jǐn)偂?。[2](P325)但是,這一假設(shè)嚴(yán)密性和邏輯性上有很多欠缺。陸建橋等認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)假設(shè)至少應(yīng)包括人力資源是組織上的有價(jià)值的資源,人力資源在可預(yù)期的未來(lái)期間存續(xù),人力資源成本與價(jià)值是可以計(jì)量的,人力資源會(huì)計(jì)信息能夠反映管理業(yè)績(jī)和組織的發(fā)展?jié)摿?并促進(jìn)管理。[24]閻達(dá)五、徐國(guó)君認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)的基本前提為：人力是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源；人力資源是可以用貨幣加以計(jì)量的；人力資源的價(jià)值受各種因素的影響而變動(dòng)；人力資源的信息具有相關(guān)性；人力資源是存在所有權(quán)的資源。[4]以上觀點(diǎn)大都是在“三假設(shè)論”的基礎(chǔ)上。我國(guó)學(xué)者根據(jù)人力資源的特殊性提出的新假設(shè),郭收庫(kù)則認(rèn)為對(duì)人力資源會(huì)計(jì)單獨(dú)建立會(huì)計(jì)假設(shè)也許是不必要的,最便于進(jìn)行探討并易為人們所認(rèn)同的方法是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)進(jìn)行重新認(rèn)識(shí),重新理解,使其注入新的血液,滿足人力資源會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展需要。[25]

人力資源會(huì)計(jì)的學(xué)科屬性一直是大家討論的熱點(diǎn),并至今沒有達(dá)成統(tǒng)一意見。人力資源會(huì)計(jì)在一開始是作為人力資源管理會(huì)計(jì)的分支被引進(jìn)介紹的,[26][3](P1)這與西方把人力資源會(huì)計(jì)界定為管理會(huì)計(jì)的分支有直接關(guān)系。我國(guó)一些學(xué)者也認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)屬于管理會(huì)計(jì),[27][28]與此相反,張惠忠認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇,[29]而閻達(dá)五、徐國(guó)君認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)包括人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和人力資源管理會(huì)計(jì),從而改變了將人力資源會(huì)計(jì)單一進(jìn)行學(xué)科歸屬的局面。[4]陳靜宇、魏力偉認(rèn)為勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)是對(duì)傳統(tǒng)人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展和升華,應(yīng)將勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)融入現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系會(huì)更合適,而區(qū)別于人力資源成本會(huì)計(jì)與價(jià)值會(huì)計(jì)屬于管理會(huì)計(jì)的范疇。[30]

關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的職能,學(xué)界對(duì)此研究并不深入,散見于論述人力資源會(huì)計(jì)必要性和意義中,寬泛的認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)具有重要作用。秦勇認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)主要職能是：人力資源會(huì)計(jì)的信息決策職能；人力資源會(huì)計(jì)的控制評(píng)價(jià)職能。[28]人力資源會(huì)計(jì)的對(duì)象是人力資源會(huì)計(jì)在特定主體范圍內(nèi)指向的客體。在組織內(nèi)由于需要對(duì)企業(yè)的人力資源進(jìn)行核算與報(bào)告才產(chǎn)生了人力資源會(huì)計(jì),因此組織的人力資源成為人力資源會(huì)計(jì)的對(duì)象沒有什么異議。有學(xué)者提出企業(yè)外部人力資源也應(yīng)作為企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)的核算對(duì)象,但張鳴、許競(jìng)并不認(rèn)同。[31]人力資源被引入會(huì)計(jì)系統(tǒng),隨之產(chǎn)生三個(gè)主要概念：人力資產(chǎn)、人力資本與勞動(dòng)者權(quán)益。有關(guān)人力資源在人力資本理論與人力資源會(huì)計(jì)中使用的定義是指一定時(shí)期、一定社會(huì)區(qū)域內(nèi)在適齡勞動(dòng)人口和超過(guò)勞動(dòng)年齡的人口中具有勞動(dòng)能力的人口所有擁有的創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富的能力的總和。[5](P2)在1999年中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)首屆“人力資源會(huì)計(jì)理論與方法”專題研討會(huì)上,與會(huì)代表基本達(dá)成共識(shí),認(rèn)為“人力資源的本質(zhì)是人的能力,與人本身是不同的兩個(gè)概念。人力資源是商品不是指人是商品,而是說(shuō)人的某種技能是商品”。人力資本理論的創(chuàng)始者舒爾茨將對(duì)人力資源進(jìn)行投資所形成的凝固在人身上的價(jià)值稱為人力資本。這種“人力資本”概念,實(shí)質(zhì)指的就是將對(duì)人力資源上墊付的資金資本化處理,這是一種從企業(yè)主體投入價(jià)值要補(bǔ)償保全的角度建立的企業(yè)法人產(chǎn)權(quán)意義上的“人力資本”,準(zhǔn)確地應(yīng)稱之為“人力資產(chǎn)投資”。[32]與投入觀人力資本概念相反,閻達(dá)五、徐國(guó)君提出產(chǎn)出觀人力資本,首先認(rèn)為人力資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制可望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的人力資源本身,它包含直接和間接增加企業(yè)的現(xiàn)金或其他經(jīng)濟(jì)利益的潛力。人力資本是對(duì)應(yīng)人力資產(chǎn)的概念,它代表勞動(dòng)力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的“資金來(lái)源”,性質(zhì)上近似實(shí)收資本。勞動(dòng)者權(quán)益是承認(rèn)了人力資源的所有權(quán),建立人力資產(chǎn)和人力資本的概念以后,相應(yīng)地在人力資源會(huì)計(jì)中產(chǎn)生的概念。我國(guó)勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)模式的提出者閻達(dá)五、徐國(guó)君認(rèn)為,勞動(dòng)者權(quán)益是勞動(dòng)者作為人力資源的所有者而享有的相應(yīng)權(quán)益,它包括兩個(gè)基本部分：一是人力資本,一是新產(chǎn)出價(jià)值中屬于勞動(dòng)者的部分。閻達(dá)五、徐國(guó)君將人力資產(chǎn)、人力資本,以及勞動(dòng)者權(quán)益等概念并引入會(huì)計(jì)等式后,將會(huì)計(jì)等式改為：物力資產(chǎn)+人力資源投資+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益。這為人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置、報(bào)表設(shè)計(jì)及后續(xù)研究提供了基礎(chǔ)。[32]

在人力資源會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論中,與人力資源會(huì)計(jì)職能一樣,關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究十分薄弱,不過(guò)還是有學(xué)者對(duì)此作了探討。杜興強(qiáng)認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)目標(biāo)是向本企業(yè)管理決策人員提供人力資源構(gòu)成、變動(dòng)的信息；向外部信息使用者提供投資和信貸所需的信息；向政府和社會(huì)公眾反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的會(huì)計(jì)信息。[33]張鳴、許競(jìng)認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是企業(yè)內(nèi)外部信息使用者提供人力資源的會(huì)計(jì)信息。[31]徐國(guó)君則明確使用人力資源會(huì)計(jì)的目的的概念,指出目的有三：對(duì)外提供人力資源狀況的會(huì)計(jì)信息；有助于企業(yè)管理人員從經(jīng)濟(jì)的角度對(duì)人進(jìn)行“心中有數(shù)”的管理；明確人力資源的權(quán)益歸屬,調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的內(nèi)在積極性。[34](P39-40)

(2)人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量方法研究回顧

我國(guó)的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量研究經(jīng)歷了引進(jìn)——改良——?jiǎng)?chuàng)新的歷程。

在研究初期主要是介紹國(guó)外提出的人力資源計(jì)量方法,如歷史成本法、重置成本法、機(jī)會(huì)成本法、非購(gòu)入商譽(yù)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、隨機(jī)報(bào)酬法等。

此后,我國(guó)學(xué)者對(duì)國(guó)外的計(jì)量方法進(jìn)行了改良研究。文善恩對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值法進(jìn)行了改造,提出未來(lái)凈資產(chǎn)折現(xiàn)法。[35](P1-236)他主要改進(jìn)了兩個(gè)方面：一是改變只計(jì)算凈收益、不計(jì)算工資的缺點(diǎn),以凈產(chǎn)值代替凈收益來(lái)反映人力資源的價(jià)值；二是改變按投資比例分?jǐn)側(cè)績(jī)羰找娴娜秉c(diǎn),將全部?jī)舢a(chǎn)值的現(xiàn)值總額作為人力資源的價(jià)值。劉仲文對(duì)隨機(jī)報(bào)酬法先后作了兩次改進(jìn)。她在1997年第一次改進(jìn)時(shí)引入“人力資源報(bào)酬系數(shù)”將職工預(yù)期工作所創(chuàng)造的價(jià)值中屬于非人力的因素剔除。[7](P1-264)她在第二次改進(jìn)時(shí)首先對(duì)剩余價(jià)值按人力資本和非人力資本的比例進(jìn)行分配,從而重新表述了預(yù)期服務(wù)的貨幣表現(xiàn)；同時(shí),考慮員工的技術(shù)水平、工作成績(jī)、工作態(tài)度等非貨幣因素的影響,利用模糊計(jì)量模式對(duì)非貨幣因素進(jìn)行量化,得出該員工實(shí)際發(fā)揮的價(jià)值占其預(yù)期總價(jià)值的比例L,并將它作為員工預(yù)期總價(jià)值的調(diào)整系數(shù)。[36]

我國(guó)學(xué)者對(duì)人力資源計(jì)量的創(chuàng)新研究主要是提出了新的計(jì)量思路和方法。徐國(guó)君提出了完全價(jià)值測(cè)定法,將人力資源加入企業(yè)到退休所能創(chuàng)造的全部?jī)r(jià)值(包括補(bǔ)償價(jià)值和盈余價(jià)值)作為人力資源的價(jià)值。[34](P159-160)樊培銀、徐鳳霞則試圖對(duì)完全價(jià)值測(cè)定法進(jìn)行改進(jìn),旨在從全部?jī)r(jià)值中找出屬于人力資源創(chuàng)造的那部分新增價(jià)值,來(lái)計(jì)量人力資源價(jià)值。[37]李世聰構(gòu)建了人力資源當(dāng)期價(jià)值理論,認(rèn)為人力資源應(yīng)使用當(dāng)期價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,而人力資源當(dāng)期價(jià)值包括人力資源當(dāng)期投入成本和當(dāng)期創(chuàng)造的新增價(jià)值兩大部份,其中人力資源當(dāng)期創(chuàng)造的新增價(jià)值可以利用生產(chǎn)函數(shù)將其從企業(yè)當(dāng)期新增價(jià)值中分離出來(lái)。他還進(jìn)一步構(gòu)建了人力資源當(dāng)期群體、個(gè)體、效績(jī)和分配等四種價(jià)值計(jì)量模式。[38]張文賢提出的完全價(jià)值法從“人力資源價(jià)值是人力資源的內(nèi)在的創(chuàng)造性的勞動(dòng)能力,其外在表現(xiàn)為必要?jiǎng)趧?dòng)所創(chuàng)造的補(bǔ)償價(jià)值和剩余勞動(dòng)所創(chuàng)造的剩余價(jià)值”出發(fā),將剩余價(jià)值同企業(yè)利潤(rùn)區(qū)分開來(lái),從而利用補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值計(jì)量人力資源完全價(jià)值。[8](P121-130)譚勁松則認(rèn)為智力資本價(jià)值的計(jì)量模式是：評(píng)估+討價(jià)還價(jià)。[9](P1-201)杜興強(qiáng)、黃良文提出利用期權(quán)估價(jià)模型估算企業(yè)家的內(nèi)在價(jià)值,利用模糊評(píng)價(jià)估算企業(yè)家潛力發(fā)揮的程度,利用企業(yè)綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)估計(jì)企業(yè)家人力資本發(fā)揮對(duì)企業(yè)價(jià)值提高的乘數(shù),然后將這三者乘積確定企業(yè)家人力資本的實(shí)際價(jià)值。[14]孫玉甫則根據(jù)人力資源價(jià)值影響因素及其關(guān)系的不確定性,通過(guò)調(diào)查分析確定了人力資產(chǎn)價(jià)值的灰色相關(guān)影響因素和白化的決定因素(一次性引進(jìn)費(fèi)用和工資費(fèi)用),提出人力資產(chǎn)價(jià)值是未攤銷的引進(jìn)費(fèi)用、未攤銷的培訓(xùn)費(fèi)用和企業(yè)所享有的人力資產(chǎn)增值的合計(jì),并給出了基于灰色系統(tǒng)理論計(jì)量人力資產(chǎn)增值的方法。[39](P161-171)

(3)人力資源會(huì)計(jì)核算研究回顧

會(huì)計(jì)核算應(yīng)該包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等環(huán)節(jié),但本處只討論人力資源會(huì)計(jì)記錄和價(jià)值分?jǐn)偟挠嘘P(guān)研究,以避免與本文的其他部分重復(fù)。

會(huì)計(jì)記錄包括設(shè)置賬簿、復(fù)式記賬、審核與填制記賬憑證、登記賬簿、試算平衡等具體內(nèi)容,但在人力資源會(huì)計(jì)研究中,只需要研究核算人力資源和人力資本等新要素的會(huì)計(jì)賬簿體系及其使用。閻達(dá)五和徐國(guó)君認(rèn)為應(yīng)增設(shè)人力資產(chǎn)投資、人力資產(chǎn)、人力資本、勞動(dòng)者權(quán)益分紅、勞動(dòng)力收益分成、勞動(dòng)者權(quán)益公積等賬戶,并給出了業(yè)務(wù)核算的初步設(shè)想。[4]劉仲文構(gòu)建了建立在生產(chǎn)者剩余基礎(chǔ)上的人力資源會(huì)計(jì)賬戶體系,提出應(yīng)增設(shè)人力資產(chǎn)投資、累計(jì)人力資產(chǎn)投資攤銷、人力資產(chǎn)價(jià)值、累計(jì)人力資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)價(jià)值、人力資本預(yù)測(cè)、應(yīng)付獎(jiǎng)金、生產(chǎn)者福利、生產(chǎn)者股本、生產(chǎn)者分紅、生產(chǎn)者獎(jiǎng)金等賬戶,但未說(shuō)明這些賬戶的使用方法。[40]杜興強(qiáng)、李文則認(rèn)為只需要設(shè)置人力資產(chǎn)和人力資本等新賬戶即可,將取得生產(chǎn)型人力資源的支出和未來(lái)工資現(xiàn)值資本化計(jì)入人力資產(chǎn),并同時(shí)減少銀行存款和確認(rèn)長(zhǎng)期應(yīng)付款；在取得經(jīng)營(yíng)管理型人力資源時(shí)采用期權(quán)模型進(jìn)行計(jì)價(jià)并將超出工資等的價(jià)值記錄為人力資本(工資等部分的支出仍然登記銀行存款的減少或長(zhǎng)期應(yīng)付款的增加)；以后確認(rèn)應(yīng)付工資時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)長(zhǎng)期應(yīng)付款和計(jì)算利息,并同時(shí)攤銷人力資產(chǎn)為生產(chǎn)成本。[41]孫豐林建議只對(duì)人力資產(chǎn)的增加和減少進(jìn)行核算,企業(yè)支付給職工的培訓(xùn)費(fèi),則借記“人力資源投資”,貸記“銀行存款”,這部分費(fèi)用資本化后,以后各期不予以攤銷,而是設(shè)立“人力資源投資準(zhǔn)備”賬戶,每期提取的人力資源投資準(zhǔn)備的金額,就是該期可能收不回來(lái)的人力資源投資估計(jì)數(shù)。[42]李世聰依據(jù)人力資源當(dāng)期價(jià)值計(jì)量理論設(shè)計(jì)了人力資源會(huì)計(jì)的賬戶體系(增設(shè)人力資產(chǎn)、人力資產(chǎn)攤銷、人力資產(chǎn)管理費(fèi)、利潤(rùn)分配——應(yīng)付人力資本利潤(rùn)賬戶),并給出了相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄模式。[38]王秀麗等則將人力資本按股權(quán)人力資本和非股權(quán)人力資本分別設(shè)置賬戶并進(jìn)行相應(yīng)處理。[43]陳靜宇、魏力偉則不支持設(shè)置非股權(quán)人力資本賬戶,而是建議設(shè)置人力資產(chǎn)與人力資本賬戶,并設(shè)立物質(zhì)資本取代原有的實(shí)收資本,同時(shí)增設(shè)應(yīng)付人力資本所有者收入和應(yīng)付物質(zhì)資本所有者收入來(lái)對(duì)人力資本和物質(zhì)資本所有者做稅前補(bǔ)償,并取代應(yīng)付工資及應(yīng)付福利費(fèi)賬戶。[30]鄧孫棠則提出對(duì)因授予人力資源擁有者以股票而確認(rèn)的人力資本,應(yīng)記入“股本”賬戶,對(duì)因授予人力資源擁有者以股票期權(quán)而確認(rèn)的人力資本,應(yīng)記入“資本公積”賬戶；與人力資本對(duì)應(yīng)的人力資源,在收到時(shí)就是資產(chǎn),但因不能儲(chǔ)存而不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn),應(yīng)立即確認(rèn)為成本或費(fèi)用；作為所授予權(quán)益性工具之對(duì)價(jià)的人力資源,應(yīng)按相應(yīng)權(quán)益性工具的公允價(jià)值計(jì)量,并以此計(jì)量相應(yīng)的人力資本。[44]

關(guān)于人力資源價(jià)值的分?jǐn)?主要有兩種觀點(diǎn)：計(jì)提折舊或攤銷、不提折舊也不攤銷。不少學(xué)者都支持應(yīng)對(duì)人力資產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。[45][7](P1-264)[41][38]但也有部分學(xué)者反對(duì)；[4][34](P125)或者建議對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試；[34](P125)[42]或者將人力資源投入視同負(fù)債與人力資產(chǎn)對(duì)應(yīng),在職工離職時(shí)對(duì)沖。[45]

(4)人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告與披露研究回顧

人力資源會(huì)計(jì)在一開始作為管理會(huì)計(jì)的分支被引入時(shí),學(xué)界都認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告主要是滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要,隨著人們認(rèn)識(shí)的深入,特別是在勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)提出來(lái)后,人力資源會(huì)計(jì)開始被認(rèn)為不僅僅是管理會(huì)計(jì)的分支還具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容,因此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所具有對(duì)外報(bào)告的特征也被在人力資源會(huì)計(jì)研究中提出來(lái)。徐國(guó)君按照勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)理論討論了勞動(dòng)者權(quán)益在會(huì)計(jì)報(bào)表上的揭示。[34](P140-143)張其秀認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)的信息披露應(yīng)該通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的表內(nèi)項(xiàng)目及表外資料兩部分完成。表外資料指定性信息的披露。[46]但是也有人提出不同觀點(diǎn),張鳴、許競(jìng)?cè)肆Y源會(huì)計(jì)信息表內(nèi)報(bào)告可能是一種過(guò)激的想法,而采用表外披露的方法則可行性較大,而且有很大的發(fā)展空間。[31]在報(bào)告與披露的具體研究上,劉仲文提出了在傳統(tǒng)增值表的基礎(chǔ)上,引入人力資源理論建立生產(chǎn)者剩余增值表和以生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的股東收益表；[47]孫芳城等則提出了利用費(fèi)用性質(zhì)法利潤(rùn)表對(duì)企業(yè)人力資源成本進(jìn)行披露。[48]針對(duì)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的模糊性,使用者需求的差異性,葛家澍、杜興強(qiáng)撰文指出人力資源會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)該采用彩色模式。[49]

(5)人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用研究回顧

人力資源會(huì)計(jì)在國(guó)外實(shí)際應(yīng)用中得到很好的試驗(yàn),而我國(guó)在這方面由于種種原因一直沒有很好的展開。在1999年首屆“人力資源會(huì)計(jì)理論與方法”專題研討會(huì)上,有些專家選定深圳華為集團(tuán)公司作為試點(diǎn),推廣使用人力資源會(huì)計(jì),并取得了一些實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。他們的經(jīng)驗(yàn)是把人力資源定義為知識(shí)資本(知本),確定人力資本不斷增值的目標(biāo)優(yōu)先于財(cái)務(wù)資本增長(zhǎng)的目標(biāo),認(rèn)為知識(shí)只有資本化才能形成公司發(fā)展的原始動(dòng)力。據(jù)此設(shè)計(jì)的分配形式是,對(duì)知識(shí)勞動(dòng)既給予記入成本費(fèi)用的工資、獎(jiǎng)金、福利等形式的報(bào)酬,又給予股權(quán)形式的報(bào)酬,使員工能參與企業(yè)稅后利潤(rùn)的分配。為了更多考慮共同奮斗者的利益,對(duì)股權(quán)實(shí)行動(dòng)態(tài)的調(diào)節(jié),解決了公司的可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力源泉問題,達(dá)到了對(duì)知識(shí)和人的能力進(jìn)行管理的新境界。在人力資源會(huì)計(jì)的具體核算上,公司采用“雙軌制”編制知識(shí)資本匯總表和購(gòu)股權(quán)動(dòng)態(tài)表,并使用貨幣與非貨幣兩種尺度進(jìn)行計(jì)量。貨幣計(jì)量采用收益模型和成本模型,非貨幣法采用對(duì)工作態(tài)度、工作能力和工作績(jī)效綜合評(píng)價(jià)。在會(huì)計(jì)科目上,設(shè)置“知識(shí)資本”賬戶,分人力資本、購(gòu)股權(quán)等進(jìn)行明細(xì)核算。這是一次很好的實(shí)踐應(yīng)用,積累了的寶貴經(jīng)驗(yàn),但是一直沒有在學(xué)界倡導(dǎo)的第三產(chǎn)業(yè)廣泛開展。張吉、張立英針對(duì)高校的現(xiàn)實(shí)情況進(jìn)行了針對(duì)性的研究；[50]劉秀麗、姜傳志則是基于合伙制企業(yè)開展了應(yīng)用研究,并討論了將合伙制企業(yè)研究成果向公司制企業(yè)移植的可能性。[17]

在人力資源會(huì)計(jì)研究中,可謂百花齊放,百家爭(zhēng)鳴,存在不同的觀點(diǎn),甚至有反對(duì)的聲音,有的學(xué)者認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生本身就是無(wú)意義的,[51]也有學(xué)者認(rèn)為目前不宜推行人力資源會(huì)計(jì)。[52]在人力資源會(huì)計(jì)研究上,劉大賢撰文指出當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)研究主要存在的問題：介紹性論文較多,獨(dú)創(chuàng)性研究成果較少；單兵作戰(zhàn)多,有組織研究少；闡述必要性多,研究可行性少；過(guò)分強(qiáng)調(diào)人力資源會(huì)計(jì)在管理中的作用；過(guò)分強(qiáng)調(diào)人力資源投資資本化的意義；過(guò)分渲染傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒有恰當(dāng)?shù)赜?jì)量和報(bào)告人力資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；忽視了人力資源會(huì)計(jì)的科學(xué)性與適用性[53]。這對(duì)我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)未來(lái)研究的深入具有非常大的意義。

(二)人力資源會(huì)計(jì)研究的擴(kuò)展

工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代人們認(rèn)識(shí)到人力作為一種經(jīng)濟(jì)資源的重要作用,導(dǎo)致了人力資源會(huì)計(jì)的產(chǎn)生；知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人們開始對(duì)人的價(jià)值進(jìn)行全方位關(guān)注,促使學(xué)界對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究出現(xiàn)新思維。湯業(yè)國(guó)在“論行為科學(xué)與人力資源會(huì)計(jì)”一文中指出行為科學(xué)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究具有指導(dǎo)作用,而真正把兩者聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行深入研究的開啟于1994年徐國(guó)君的《行為會(huì)計(jì)學(xué)》一書的出版,書中將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中動(dòng)態(tài)的行為過(guò)程和價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程與靜態(tài)的行為對(duì)象和行為結(jié)果結(jié)合起來(lái)進(jìn)行核算和管理,圍繞“行為—價(jià)值”這個(gè)中心開展研究。企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造離不開人力資源,但其根源是組織中人的經(jīng)濟(jì)行為,在前期行為會(huì)計(jì)學(xué)、勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)上,將人及其行為納入會(huì)計(jì)系統(tǒng),構(gòu)筑了三維立體動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。[18](P1-532)在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)資產(chǎn)、權(quán)益兩個(gè)基本要素的基礎(chǔ)上,將“行為”作為第三維基本要素納入會(huì)計(jì)系統(tǒng),重構(gòu)會(huì)計(jì)等式為：資產(chǎn)=行為=權(quán)益。在此基礎(chǔ)上,系統(tǒng)研究了三維會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論問題,設(shè)計(jì)了三式關(guān)聯(lián)記賬規(guī)則、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)告等,構(gòu)建了完整的三維會(huì)計(jì)理論與方法體系。人力資源會(huì)計(jì)對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度產(chǎn)生了強(qiáng)大沖擊,作為一場(chǎng)革命,從對(duì)物本主義的會(huì)計(jì)體系的揚(yáng)棄到人本主義的人力資源會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建,其中蘊(yùn)涵著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。[1]2004年,徐國(guó)君在《會(huì)計(jì)之友》第10期撰文提出建立適應(yīng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的人本會(huì)計(jì)的理論思想,文章分析了人本會(huì)計(jì)與物本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ),提出人本會(huì)計(jì)即是以人為中心、為根本的會(huì)計(jì),而傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)以物為中心、為根本的會(huì)計(jì)即物本會(huì)計(jì),并認(rèn)為物本會(huì)計(jì)必然進(jìn)一步發(fā)展為人本會(huì)計(jì)。人本會(huì)計(jì)的提出,是對(duì)狹義人力資源會(huì)計(jì)研究的擴(kuò)展。王海兵把人本會(huì)計(jì)定義為會(huì)計(jì)工作對(duì)“人”這一資源的開發(fā)、利用與管理的過(guò)程和結(jié)果的核算。[21]胡春暉、鄭汝昌對(duì)人本會(huì)計(jì)學(xué)進(jìn)行了界定,認(rèn)為人本會(huì)計(jì)學(xué)是以組織內(nèi)的會(huì)計(jì)人員及其內(nèi)部的其他人力資源和外部的客戶資源為研究對(duì)象,對(duì)以其思維、行為和價(jià)值體現(xiàn)及其核算規(guī)律為具體研究元素的計(jì)量、記錄、分析、報(bào)告和監(jiān)督的活動(dòng),并為有關(guān)方面提供對(duì)“人”這一資源開發(fā)、利用與管理的過(guò)程和方法,以實(shí)現(xiàn)社會(huì)、組織和個(gè)人和諧發(fā)展為最終目標(biāo)的學(xué)科。[22]徐國(guó)君從理論上梳理了人本會(huì)計(jì)的學(xué)科基礎(chǔ),界定了人本會(huì)計(jì)的性質(zhì)、內(nèi)涵與特征,架構(gòu)其基本內(nèi)容,初步建立人本會(huì)計(jì)基本框架。[20]這其中狹義的人力資源會(huì)計(jì)是人本會(huì)計(jì)基本內(nèi)容重要的組成部分。2008年,丁勝紅、盛明泉在《會(huì)計(jì)研究》第4期發(fā)表文章,在“人本會(huì)計(jì)”思想的基礎(chǔ)上,引入國(guó)內(nèi)外其他學(xué)者關(guān)于組織資本、關(guān)系資本概念；按照人本資本投資所涉及有關(guān)人本資本活動(dòng)各主體產(chǎn)權(quán)行為運(yùn)作形式和結(jié)果重新劃分人本資本會(huì)計(jì)事項(xiàng),并構(gòu)造了人本會(huì)計(jì)的理論內(nèi)容：人力資本產(chǎn)權(quán)投資會(huì)計(jì),組織資本產(chǎn)權(quán)投資會(huì)計(jì),關(guān)系資本產(chǎn)權(quán)投資會(huì)計(jì),人力資本產(chǎn)權(quán)交易會(huì)計(jì),組織資本、關(guān)系資本的產(chǎn)權(quán)交易會(huì)計(jì),人力資本產(chǎn)權(quán)收益分配會(huì)計(jì),組織資本、關(guān)系資本收益分配會(huì)計(jì)。這些研究觀點(diǎn)和思路各異,但是都是在狹義人力資源會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)上出現(xiàn)的新思維,是對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究的拓展。

三、對(duì)我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究的評(píng)價(jià)

改革開放三十年,我國(guó)經(jīng)濟(jì)形態(tài)從工業(yè)經(jīng)濟(jì)形態(tài)開始轉(zhuǎn)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài),從簡(jiǎn)單勞動(dòng)為主要?jiǎng)趧?dòng)形式的產(chǎn)品加工制造業(yè)態(tài)轉(zhuǎn)向以復(fù)雜勞動(dòng)為主要?jiǎng)趧?dòng)形式的產(chǎn)品或服務(wù)的設(shè)計(jì)創(chuàng)造業(yè)態(tài)。人力資源的經(jīng)濟(jì)重要性明顯提升。人力資源會(huì)計(jì)研究在這一趨勢(shì)下,不斷汲取營(yíng)養(yǎng),取得了豐碩的成果,但也存在著諸多問題。

首先,在西方人力資源會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)上,我國(guó)學(xué)者進(jìn)行了創(chuàng)造性的研究,為人力資源會(huì)計(jì)研究做出了重要貢獻(xiàn)。閻達(dá)五、徐國(guó)君的“勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)”開創(chuàng)了人力資源會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域,構(gòu)造了新的會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)核算體系；劉仲文的“生產(chǎn)者剩余為基礎(chǔ)的人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)”則是從生產(chǎn)者剩余及其分享的角度,確立了人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量和核算的新思想,為進(jìn)一步整合和構(gòu)造人力資源計(jì)量方法提供了理論指導(dǎo)；張文賢的“人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)”又進(jìn)一步在構(gòu)建實(shí)用的人力資源會(huì)計(jì)制度方面進(jìn)行了積極探索,提出了部分行業(yè)企業(yè)進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的制度設(shè)計(jì)的初步設(shè)想；徐國(guó)君的“三維會(huì)計(jì)”更是在勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)上,從物本會(huì)計(jì)拓展為人本會(huì)計(jì)、從物權(quán)會(huì)計(jì)拓展為人權(quán)會(huì)計(jì)、從靜態(tài)會(huì)計(jì)拓展為動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)、從平面會(huì)計(jì)拓展為立體會(huì)計(jì),從而系統(tǒng)并創(chuàng)造性地構(gòu)建了基于人本主義思想的三維會(huì)計(jì)理論與方法,大大突破了西方狹隘的人力資源會(huì)計(jì)的樊籬,使我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)的研究達(dá)到了一個(gè)新的高度。

其次,雖然我國(guó)有個(gè)別研究者在人力資源會(huì)計(jì)研究方面進(jìn)行了創(chuàng)新性研究,但相當(dāng)一部分論述還是進(jìn)行淺層次的介紹,過(guò)多地闡述必要性,或圍繞計(jì)量方法進(jìn)行比較分析和賬務(wù)處理研究。我國(guó)是從西方引入人力資源會(huì)計(jì)的,研究之初介紹西方的人力資源會(huì)計(jì)、闡述它在我國(guó)應(yīng)用的必要性是有意義的,隨著研究的深入,理應(yīng)轉(zhuǎn)向理論的系統(tǒng)創(chuàng)新研究。但是,目前仍有大量的文章在介紹已有的觀點(diǎn)與方法。由于人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的是與物力資源性質(zhì)差別很大的具有能動(dòng)性的人力資源,因此如何計(jì)量成為人力資源會(huì)計(jì)的難題,很多學(xué)者也就把焦點(diǎn)集中到人力資源的計(jì)量上。但在此問題的探討上,更多的是在進(jìn)行介紹性的比較分析,一些學(xué)者提出的創(chuàng)新性計(jì)量方法的立論論證也不夠充分。這不僅未取得理想的效果,反而帶來(lái)人們對(duì)人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用的質(zhì)疑。為應(yīng)對(duì)質(zhì)疑,一些人又回過(guò)頭去再闡述人力資源會(huì)計(jì)研究和應(yīng)用的必要性?？梢哉f(shuō),忽視了對(duì)人力資源會(huì)計(jì)理論的系統(tǒng)性創(chuàng)新分析,沒有將人力資源計(jì)量等局部的研究課題放到系統(tǒng)的理論分析中,必然無(wú)法得到科學(xué)合理和實(shí)用的人力資源會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì),不僅對(duì)于解決實(shí)際問題不利,反而會(huì)帶來(lái)更多地質(zhì)疑,從而陷入到“質(zhì)疑——解釋——再質(zhì)疑……無(wú)力創(chuàng)新”的怪圈中。

再次,人力資源會(huì)計(jì)研究缺乏應(yīng)用于實(shí)踐的實(shí)證支持的狀況,必然導(dǎo)致理論研究與應(yīng)用實(shí)踐的脫節(jié)。在我國(guó),人力資源會(huì)計(jì)還處于理論研究階段,實(shí)踐工作幾乎沒有開展。[42]許多理論界人士發(fā)表文章,論述必須大力推行人力資源會(huì)計(jì)的同時(shí),實(shí)務(wù)界對(duì)推行人力資源會(huì)計(jì)的興趣并不是那么濃厚。[53]人力資源會(huì)計(jì)從一開始就是作為管理會(huì)計(jì)被引入的,從1999年學(xué)者們總結(jié)深圳華為公司應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)后,到目前為止,還未見到更多的應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)取得成果的案例介紹,人力資源會(huì)計(jì)研究在一定程度上成為了一些學(xué)者自?shī)首詷返莫?dú)角戲,與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被廣泛關(guān)注的程度相比,人力資源會(huì)計(jì)的關(guān)注度明顯低落。

最后,在我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究中,質(zhì)疑和反對(duì)的聲音一直沒有間斷。質(zhì)疑和反對(duì),從一個(gè)側(cè)面揭示出人力資源會(huì)計(jì)研究的不足和欠缺之處,而最根本的原因恐怕就是人們的觀念被長(zhǎng)期的物本會(huì)計(jì)思想所固化,再就是尚未進(jìn)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度層面,不足以約束和引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的方向。

四、我國(guó)人力資源會(huì)計(jì)研究的未來(lái)構(gòu)想與展望

21世紀(jì)的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,對(duì)人力資源管理尤其是人力資源價(jià)值管理,提出了強(qiáng)烈的管理訴求,這將給會(huì)計(jì)理論研究至少帶來(lái)兩方面的課題：人力資源會(huì)計(jì)問題和會(huì)計(jì)報(bào)告模式問題。[54]知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境的巨大變化,為人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展帶來(lái)了新的內(nèi)涵。[55]會(huì)計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物,隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的初見端倪,以及整個(gè)社會(huì)對(duì)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的關(guān)注,人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展呈現(xiàn)出“柳暗花明”的現(xiàn)象。[49]換句話說(shuō),我們認(rèn)為未來(lái)人力資源會(huì)計(jì)研究必將走向?qū)嶋H應(yīng)用研究、對(duì)人力資源管理的會(huì)計(jì)支持研究、會(huì)計(jì)程序的制度約束研究,走向傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的全面提升,基于人本主義的人本會(huì)計(jì)構(gòu)建、進(jìn)而向人本財(cái)務(wù)管理、基于人力資源會(huì)計(jì)的績(jī)效與責(zé)任審計(jì)的新階段邁進(jìn)。

過(guò)去人力資源會(huì)計(jì)研究成果很豐碩,但是理論成果的應(yīng)用卻不盡人意。究其原因之一,乃是過(guò)多地陷入了對(duì)“人力資源的價(jià)值計(jì)量應(yīng)該是多少”和對(duì)“人力資源的利益是否應(yīng)分配或分配應(yīng)該得到多少”的糾纏之中。[11]其實(shí),會(huì)計(jì)計(jì)量的客觀性與會(huì)計(jì)計(jì)算的準(zhǔn)確性原本就不是一回事,計(jì)量并不要求如計(jì)算那樣準(zhǔn)確。會(huì)計(jì)計(jì)量從來(lái)就沒有準(zhǔn)確過(guò),只要遵循客觀性的原則并按一定的計(jì)量方法完成計(jì)量(如折舊提取、發(fā)出存貨成本的計(jì)價(jià)、費(fèi)用分?jǐn)偟?,就可以視作會(huì)計(jì)系統(tǒng)的有效。因此,超越計(jì)量觀念的慣性束縛,必將使人力資源會(huì)計(jì)的理論與應(yīng)用前進(jìn)一大步。

另一方面,當(dāng)前很多企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)管理創(chuàng)新的過(guò)程中提出了很多好的方法或模式,如西方的價(jià)值鏈管理、海爾的SBU與自主經(jīng)營(yíng)體、慧聰?shù)膯T工參與分紅制度、無(wú)數(shù)企業(yè)開展的績(jī)效評(píng)價(jià)乃至整個(gè)的人力資源管理工作等,都迫切需要人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的強(qiáng)力支持,人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究急迫而必須。

會(huì)計(jì)也被認(rèn)為是一套程序和方法,包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)性質(zhì)的程序和方法與管理會(huì)計(jì)性質(zhì)的程序和方法兩個(gè)方面。前者需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為制度強(qiáng)化的前提,因此應(yīng)加快人力資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論研究；后者需要在企業(yè)管理中推廣使用,因此應(yīng)加強(qiáng)人力資源管理會(huì)計(jì)應(yīng)用方法的研究和推廣。如何研究出一套人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)契合的會(huì)計(jì)程序與方法及準(zhǔn)則制度約束機(jī)制是未來(lái)人力資源會(huì)計(jì)研究的一個(gè)重點(diǎn)。

人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根源是人力資源在企業(yè)中的地位越來(lái)越重要,而企業(yè)價(jià)值產(chǎn)生的本原是經(jīng)濟(jì)行為,[18](P211)因此建立“行為—價(jià)值”為中心的人本會(huì)計(jì)新思維,不僅對(duì)人力資源會(huì)計(jì)研究本身具有重大意義,而且對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的革新具有根本性作用。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)見“物”不見“人”的物本會(huì)計(jì)模式具有鮮明的物力資本利益取向,即服務(wù)于唯一的產(chǎn)權(quán)主體——物質(zhì)資本所有者。在新的環(huán)境下全面提升會(huì)計(jì)理論改革,在揚(yáng)棄物本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上,以人本主義為理論指導(dǎo),完整構(gòu)建人本會(huì)計(jì)學(xué),是擺在我們面前任重道遠(yuǎn)的使命。

沿著人本會(huì)計(jì)的思維模式,我們可以進(jìn)行擴(kuò)展性思考,將“以人為本”的原則應(yīng)用于財(cái)務(wù)管理的創(chuàng)新,即建立人本財(cái)務(wù)管理理論與方法,因?yàn)槿耸莾r(jià)值創(chuàng)造的主體,財(cái)務(wù)管理的直接目的就是追求價(jià)值增值的最大化,因此財(cái)務(wù)管理的核心就是價(jià)值創(chuàng)造管理,而價(jià)值創(chuàng)造管理的關(guān)鍵又必然是行為價(jià)值管理。由此產(chǎn)生的諸如價(jià)值的源泉何在?價(jià)值創(chuàng)造主體的產(chǎn)權(quán)如何界定?價(jià)值創(chuàng)造的動(dòng)因是什么?價(jià)值管理的對(duì)象又是什么?如何才能有效地產(chǎn)出價(jià)值?都是需要我們重新考量的財(cái)務(wù)管理的本質(zhì)問題。此外,有了人力資源會(huì)計(jì)必然要有人力資源審計(jì),特別是其中的績(jī)效與責(zé)任審計(jì),將是深入研究的另一大領(lǐng)域。

總之,無(wú)論從何種角度考量,知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代都要求我們突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的樊籬進(jìn)行原始創(chuàng)新,光空喊會(huì)計(jì)改革創(chuàng)新,卻又死守傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的框框,是不利于社會(huì)與會(huì)計(jì)的進(jìn)步的。我們當(dāng)然反對(duì)開展盲目的人力資源會(huì)計(jì)研究與改革,但也決不提倡盲目地阻礙人力資源會(huì)計(jì)研究與改革。我們堅(jiān)信,人本會(huì)計(jì)必將是會(huì)計(jì)發(fā)展的最新方向,人力資源會(huì)計(jì)研究的明天會(huì)更好。

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